審計體制對政府績效審計的影響研究
——基于美國的經(jīng)驗

●中國銀行廣西分行財務管理部 麻 匯

審計體制對政府績效審計的影響研究
——基于美國的經(jīng)驗

●中國銀行廣西分行財務管理部 麻 匯

本文介紹了政府績效審計的相關概念和內涵，闡述了審計體制的類別和特點，以及政府績效審計的發(fā)展現(xiàn)狀，同時借鑒美國的經(jīng)驗，針對美國政府績效審計的特點及其作用進行研究。在此基礎上，本文對中美政府績效審計體制進行了比較，分析了我國審計體制的運行現(xiàn)狀及對我國開展績效審計的影響，并由此提出我國在政府審計體制改革中應充分融合國外政府績效審計發(fā)展歷程中的先進經(jīng)驗，推動政府績效審計的進行。

政府績效審計 審計體制 立法型審計體制

政府績效審計是政府審計發(fā)展的高級階段，隨著我國政治經(jīng)濟體制改革的不斷深化，政府績效審計是我國經(jīng)濟社會轉型背景下必然的發(fā)展趨勢，大力推廣并開展政府績效審計也日趨成為我國審計融入國際經(jīng)濟大環(huán)境、與國際審計逐步接軌的基本要求，而這也是我國政府自身審計發(fā)展進步的內在需求。我國的政府績效審計起源于20世紀80年代，經(jīng)過不斷的探索，在21世紀開始在政府審計范圍內全面推行，盡管目前我國的政府績效審計無論是在理論界還是實務界都取得了一些成果，但是相對于西方國家，整體而言還是處于發(fā)展的初級階段。美國是世界上最早開展政府績效審計的國家，在其不斷地發(fā)展中積累了眾多廣泛而深刻的政府績效審計經(jīng)驗，所以深入挖掘并學習美國政府績效審計的實踐成果將有效引導我國政府審計體制的改革，并將有利于政府績效審計的開展。

一、中美現(xiàn)行政府審計體制對比

中美兩國的政治體制、經(jīng)濟制度等環(huán)境的不同，為進行兩國政府績效審計的對比研究提供了背景條件。由于我國政府績效審計起步較晚，我國的政府績效審計目前仍處在整體發(fā)展的初級階段。與我國的發(fā)展現(xiàn)狀不同的是，美國無論是在制度建立理論方面，還是政府績效審計實踐方面，都是世界上政府審計制度最發(fā)達得國家，在理論和實踐上都有著豐富的經(jīng)驗。通過比較研究我國與美國的審計體制發(fā)展，可以提取其中的發(fā)展經(jīng)驗，去其糟粕、取其精華，不斷加強我國學者與審計工作人員對政府績效審計的認識，深化其內涵理解，最終為逐步推動我國績效審計的進步提供借鑒。

按照前文的審計體制種類劃分，美國的審計體制屬于立法型，并且立法審計模式的建立很大程度上基于美國當時特殊的政治背景。從總體而言，立法型審計模式大多形成于三權分立的政治體制，美國作為此類政治體制的典型實體，其審計監(jiān)督制度作為獨立于政府之外的重要組成部分與手段，發(fā)揮著保證三權分立的制衡機制的實現(xiàn)的關鍵作用。根據(jù)《預算和會計法》，美國國家審計總署于1921年成立，是聯(lián)邦國會之下的最高國家審計機構，直接對國會負責并報告工作，它的發(fā)展變化也受到于國會影響，順應國會需求的改變而發(fā)展。國會先后通過了十余次立法來增大美國審計總署的權力，特別是《1993年政府績效和結果法案》頒布后，美國審計總署應國會的要求制定出《各部門績效年度計劃評估指南》，對各部門制定的整體戰(zhàn)略計劃的實施進行監(jiān)管，為推動政府績效審計的發(fā)展創(chuàng)造了條件。在2004年，美國審計總署在英文字面上從“會計總署”正式更名為“政府問責辦公室”，這一改變不僅僅是名稱的改變，也表明了審計總署的職責和目標，即聯(lián)邦政府進一步厘清責任、增進績效，確保其對國會和美國人民承擔起應盡責任。

現(xiàn)階段，在審計體制的逐步推進和完善中，美國政府的績效審計已發(fā)展到對受托責任、風險治理和綜合治理進行評價上，把工作重心轉向了監(jiān)督政府履行受托責任的情況和對危及國家安全和利益的高風險領域的監(jiān)控。在績效審計實踐方面，美國審計總署強調立項程序的規(guī)范性與審計結果公告的公開透明性，為此，美國審計總署每年要發(fā)布上千份審計結果，例如，在2008年10月至2009年9月的財政年度，美國審計總署官方網(wǎng)站公布了852份報告和聽證詞，其中績效審計報告共有758份，占到總數(shù)的89%。從成立至今，美國審計總署通過不斷調整審計工作目標與審計程序來積極應對國家社會發(fā)展變化，督促政府不斷提高資源利用的經(jīng)濟性、效率性和效果性，進一步加強國會對國家行政體系的監(jiān)督控制，尤其是在近幾十年中，極大地促進了美國聯(lián)邦政府績效的提升，強化了聯(lián)邦政府的責任。

相比與美國政府績效審計制度，我國的國家審計屬于典型的行政型審計模式。行政型審計模式初步形成于1983年，這一年，我國最高的國家審計機關，中華人民共和國審計署正式成立，同時接受國務院的直接領導和管理。行政型審計模式的選擇受到當時國家政治經(jīng)濟環(huán)境因素的多方面影響，符合我國歷史和現(xiàn)階段的國情要求。在審計機構的隸屬關系和部門設置方面，我國的審計機關可以劃分為地方審計機關和中央審計機關兩類。目前，地方審計機關實行雙重領導體制，在這一體制下，地方審計機關一方面負責對本級人民政府實施審計監(jiān)督，另一方面也需要向上一級審計機關匯報工作，并接受相關工作指示。中央審計機關也就是審計署，在法律地位方面具有雙重性，既是屬于中央政府的部門，直接聽從國務院的指示指揮，對各項法律法規(guī)以及命令、決定進行嚴格執(zhí)行，同時也需要對全國上下的審計工作進行統(tǒng)一組織領導，同時，審計署也需要完成自身的工作職責，即以獨立的行政主體直接從事審計工作，針對所管轄的范圍進行規(guī)范管理。

通過對比中美兩國審計體制發(fā)展的差異方面，不難發(fā)現(xiàn)，國家的政治和經(jīng)濟環(huán)境在一定程度上決定了審計體制的選定，其中政治環(huán)境的影響最為關鍵。在三權分立的政治體制下，審計機關單獨設立于政府以外，不受政府的影響和干涉，國家審計機關作為制衡三權的重要工具而存在，最高審計機關和地方審計機關不存在從屬關系；但在中央集權制的政治體制下，國家審計機關的職能在于協(xié)助政府有效監(jiān)察各部門、高效管理國家各項事務，故國家審計機關與政府是被領導與領導的關系。

二、審計體制對政府績效審計的影響

美國所采用的立法型審計體制被認為是目前一種比較理想的國家審計模式，原因在于國家審計模式依賴于國家法律所賦予的權力，可以對政府各行政部門進行有效監(jiān)督。審計機關的工作往往涵蓋整個國家政治、經(jīng)濟、社會的方方面面，審計范圍十分廣泛，能夠產(chǎn)生較大的審計效應。同時，也由于立法型審計體制在政權體系中所處地位的特殊性，伴隨著國家立法機關的構建呈現(xiàn)出日漸完善的趨勢，具有充分獨立性的審計機關也逐漸擁有更大的影響力，對政府各個行政部門的評價監(jiān)察職能也得到了逐步健全。與之相比，我國行政型審計體制是制約績效審計發(fā)展的一個重要因素；通過學者研究發(fā)現(xiàn)，我國現(xiàn)行審計體制下審計機關更像是政府的“內部審計”，而這對政府審計的發(fā)展與健全依然具有負面影響，甚至是對其職能造成約束的局面，具體而言，我國現(xiàn)行的行政型審計體制對我國政府績效審計發(fā)展的制約效應主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）審計監(jiān)督存在盲區(qū)。現(xiàn)行審計體制下，審計監(jiān)督的范圍不夠全面，存在部分地區(qū)管轄不到位、管理缺失的問題。根據(jù)審計管轄范圍的劃分，位于地、市（縣）的省直單位以及一部分中央所屬單位不屬于地方審計機關管轄 ，但是真正負有管轄責任義務的上一級審計機關又忽視這一管理空白，對其不予管理和作為，就直接導致了審計盲區(qū)的形成，成為了徇私舞弊和違法違紀行為的腐敗溫床，使國家社會公共經(jīng)濟利蒙受損失。例如，在地方縣級審計機關工作實踐中，縣級審計機關對于當?shù)氐碾娏Α⑺煵荨惖刃袠I(yè)的沒有審計權力 ，而上級機關又無暇顧及，使得針對這些部門的審計監(jiān)督得不到落實，愈演愈烈的嚴重違紀行為也在近幾年才由于事態(tài)過于嚴重被發(fā)現(xiàn)曝光，政府績效審計的所擁有的前期“免疫系統(tǒng)”功能得不到發(fā)揮，甚至可以說是完全喪失了這項預防功能，失去了一道預防的屏障 ，直接的體現(xiàn)就是我國政府績效審計缺位嚴重。正是因為審計監(jiān)督管理不全面、不到位，應有的審計工作無法開展實施，阻礙了我國績效審計發(fā)展前進的腳步。

（二）審計機關的獨立性得不到有效保障。現(xiàn)行審計體制下，審計監(jiān)督容易受政府領導個人意志影響。這一問題在地方審計機關中尤為嚴重。在一定程度上，這是由于我國現(xiàn)行行政型審計體制自身的獨立性不夠強所引起的，具有一定的不可避免性，有制度上個法律上的依據(jù)，也是政府領導履行期行政管理職責的必然結果。審計機關的主要人事任免賞罰、業(yè)績考核甚至于生存發(fā)展問題均取決于政府，審計機關實際就成為了“政府的內審機構”。在實際工作中，審計機關不僅需要對被審計單位進行有效監(jiān)督和評價，還需要保證部門的自身利益，常常陷于兩難境地，無法保證審計工作的獨立性。這種情況致使“審計難、審計處理更難”的尷尬局面長期存在。當政府領導擁有過大的職權來決定審計活動的開展和工作重點，審計機關在審計工作安排方面的決策權就喪失了。另外，政府領導一般最看其重任職期內的發(fā)展業(yè)績，而目前中國各級政府的考核指標帶有明顯的“GDP化”傾向，導致多數(shù)政府首長普遍采用“外延擴大再生產(chǎn)”的發(fā)展方針，擴大項目規(guī)模、加大投資力度，來尋求發(fā)展效應與短期發(fā)展成績。然而，政府績效審計旨在加強對過去、現(xiàn)在和未來的財政資金或項目有效性的深層監(jiān)督，當政府領導的個人意志違背了“內含擴大再生產(chǎn)”、追求長期發(fā)展這一政府績效審計發(fā)展過程中所倡導的理念，績效審計的發(fā)展就會在很大程度上受到抑制。

（三）缺乏人大監(jiān)督。現(xiàn)行審計體制下，審計監(jiān)督的目的更傾向于強化黨政監(jiān)督，而不是人大立法監(jiān)督。根據(jù)我國前任審計長李金華在《對20年來審計工作的思考》的回顧，審計機關自成立以來，就一直圍繞著地方黨委、政府，并以此開展工作，實施審計監(jiān)督。人大作為立法機關，在職能上具有監(jiān)督作為執(zhí)行機關的政府的重要作用，因此，目前的審計工作的服務發(fā)展趨勢應當朝著服務于人大的方向轉移 。從績效審計實質與目的上看，實施績效審計的重點在于增強政府在財政預算和公共資金支出上的有效性和透明度。對政府的公共受托責任進行強有力的評價監(jiān)督可以增加對政府公共行政權力的制約，督促政府提升公共資源的有效配置。然而，審計機關的工作中心與服務發(fā)展方向的不一致違背了績效審計的開展初衷，在一定程度上限制了政府績效審計工作的開展，也使人大對政府的監(jiān)督約束力度大大減弱。

（四）績效審計評價指標體系不夠健全。目前，我國現(xiàn)階段各級審計機關開展專項資金績效審計共同面臨的一個重點難題就是績效審計的評價指標體系不健全。在我國目前的各級政府審計實踐，由于績效評價標準不健全，至今未形成一套行之有效的績效評價指標體系，導致績效審計開展達不到理想效果等一系列問題局面。正是由于評價指標體系的不健全，直接導致了績效審計評價體系標準缺乏專業(yè)性、統(tǒng)一性與客觀性的指導。政府績效審計的對象具有很強的個體差異性，衡量標準很難統(tǒng)一，甚至在同一績效審計項目下會存在若干不相同的評價標準，導致不同標準得出的評價結論也有一定差距，造成績效審計結果不全面、準確性差，對被審計項目提出的整改意見也不一定是完全切合實際和有效的。因此，統(tǒng)一客觀的評價標準的制定十分必要，此舉能夠保證審計人員的專業(yè)判斷的一致性，并對審計工作提供了客觀指導，明確了審計人員工作職能的重點。“倘若沒有科學可行的績效指標評價標準，就無法科學有效地判斷經(jīng)濟效益的高低，審計工作人員就不能得出正確的審計結論和審計意見，不能對經(jīng)濟活動的合理性、有效性進行評價，也就不能正確地把握績效審計項目的整體性。”

（五）審計結果透明度差。我國《審計法》規(guī)定：“審計機關可以向政府有關部門通報或者向社會公布審計結果”。這一規(guī)定明確表明了對審計結果透明度的要求。但根據(jù)目前情況而言，多年來中央和地方審計機關查處的大案要案卻鮮有公開，審計報告往往成為“機密文件”鎖于柜中，社會公眾難以觸及。然而，政府績效審計的初衷就是通過審計活動加強對政府的監(jiān)督，公開的政務審計報告是實現(xiàn)社會監(jiān)督的重要方式與信息溝通渠道，審計結果的不透明往往阻塞了信息交流的渠道；與此同時，失去社會監(jiān)督的壓力將會使政府績效審計的作用大大被削弱，發(fā)現(xiàn)的問題無法得到及時解決，也不利于政府自身的發(fā)展。

三、我國政府審計體制改革的相關建議

（一）拓展政府績效審計范圍。根據(jù)資料顯示，在我國2013年地方優(yōu)秀項目和表彰審計項目名單中，共有地方優(yōu)秀審計項目 15個，地方表彰審計項目30個，其中政府績效審計項目比例占到一半以上，體現(xiàn)出各省市縣的審計機關加大了對政府自身管理的效率性、效果性的督促，以及如各類專項資金等的公共資金管理和使用的合法性、經(jīng)濟性的監(jiān)督，同時，也圍繞民生熱點問題、資源環(huán)境的生態(tài)效益等新興領域制定績效審計計劃。擴大績效審計范圍，拓寬績效審計覆蓋面，將有效推動我國政府績效審計的進一步發(fā)展。

（二）建立并完善我國政府審計相關的法律體系。借鑒美國政府績效審計的發(fā)展經(jīng)驗，績效審計的地位之所以能夠確立，得益于一系列有力的法律和制度保障。從《預算和會計法案》到《政府審計準則》的不斷修訂，美國國會通過了權威法律法規(guī)，為美國聯(lián)邦審計總署績效審計提供了法律依據(jù)，奠定了績效審計發(fā)展的道路和方向。同時，為規(guī)范績效審計程序，保證績效審計質量，美國聯(lián)邦審計總署建立了一個機遇風險的管理與質量保證的工作框架，有效地提升了審計效率，并保障了審計的獨立性、客觀性和可靠性。正是這些相關法案和工作框架的出臺，使得僅有三千多人的美國聯(lián)邦審計總署，卻能夠集中資源發(fā)揮建設性作用，為政府提供眾多高質量的服務。由此可見，建立完善的法律體系保障是為我國政府績效審計得到順利推廣以及開展進行“保駕護航”的必要發(fā)展前提。立法先行能夠在法律層面促使審計工作轉型成為必然，同時在操作層面上給審計機關提供立法支持與合作，促進政府績效審計制度得以成功實踐。

（三）強化人大監(jiān)督機制。在法律體系基本完備的情況下，人大是監(jiān)督由其產(chǎn)生的行政、審判、監(jiān)察機關的權力機關，對于監(jiān)督國家政治、經(jīng)濟和社會性事務的運轉中發(fā)揮著根本性的作用。但是，近年來，人大監(jiān)督不到位、效果不明顯的問題還是很突出，法律賦予其的監(jiān)督權利沒有得到很好的運用，主要體現(xiàn)在對于審計工作中查出的問題沒有反饋和回應，從而間接地影響政府績效審計工作的開展的積極性。加強人大監(jiān)督機制可以加快政府績效審計的全面開展，督促審計機關提高執(zhí)行力度。在實際工作中的具體方法應當是強化審計機關與人大的配合。在實施績效審計活動后，審計機關應當及時將審計結果報告提交人大常委會，匯報審計中發(fā)現(xiàn)的問題，以獲得人大的反饋具體建議，加快對問題的探討解決的速度與力度，對被審計單位的整改執(zhí)行實行監(jiān)督。

（四）建立績效考評體系。目前我國有關審計法規(guī)制度中有對績效審計的原則要求，但是我國績效審計仍缺乏規(guī)范化、珍貴性強以及操作性強的考評體系。在實際審計工作中，不同審計機關對同一行業(yè)的績效審計采取的標準不一，影響了績效審計的嚴肅性，也限制了績效審計工作開展的規(guī)范性。回顧美國政府績效審計成果顯著的原因，除了相關法律保障和績效審計準則之外，更得益于建立了完善的績效考評體系。2012年，美國聯(lián)邦審計總署審計長基恩?多達羅指出，美國聯(lián)邦審計總署現(xiàn)階段的工作方式是根據(jù)績效考評指標體系進行項目績效評估、部門績效評估和跨部門績效評估，從而對政府預算進行審查和評估。由此可見，績效考評體系在政府績效審計中的重要作用不言而喻，因此，完善健全的績效考評體系規(guī)范績效審計評價標準的規(guī)劃構建也是我國政府績效審計的關鍵發(fā)展道路上的必然要求。

（五）完善國家審計結果公告制度。《審計署2008年至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中提出：“堅持審計結果公告制度，加強審計信息分析，提升審計成果層次，把審計監(jiān)督與社會建監(jiān)督特別是社會輿論監(jiān)督結合起來，不斷提高審計工作的開放性和透明度促進依法行政和政務公開”。在當前的社會環(huán)境下，健全審計結果公告制度是促進我國審計體制改革的必然需求。為達到這一目標，需要在明確審計公告的對象、程序、主要內容等的基礎上，持續(xù)完善與審計信息公告制度相配套法律法規(guī)，為審計信息公告體制提供強有力的保障支持，并最終拓寬審計信息公開的范圍，加大審計信息公開的力度。■

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