新形勢下管理會計在行政事業單位的運用研究

●黑龍江省財政廳監督檢查局 張超華 黑龍江省三江建設管理局 宋東葵

新形勢下管理會計在行政事業單位的運用研究

●黑龍江省財政廳監督檢查局 張超華 黑龍江省三江建設管理局 宋東葵

自上世紀八十年代我國開始改革開放以來，市場經濟不斷發展，政府職能不斷轉變，以財政制度變革為核心的經濟體制改革不斷深入，尤其2000年以后，隨著部門預算、投資評審、績效評價等財政政策的實行，“全面預算”、“零基預算”、“預算控制”、“責任考評”等現代管理會計所特有的理論和方法，在行政事業單位得到了應用，但總體看還處于淺層次狀態，沒有形成系統化、專業化的程度，無法滿足當前形勢的要求。本文探討了管理會計在行政事業單位運用的相關問題。

管理會計 行政事業單位完善

一、管理會計在行政事業單位的運用現狀

管理會計在行政事業單位的普遍應用始于21世紀初，隨著部門預算的全面實行，行政事業單位的預算編制方法由傳統的增量預算轉變為更加科學的零基預算（管理會計特有的預算方法），對改變行政事業單位陳舊、僵化的預算模式和管理習慣起到了很大的促進作用，之后隨著政府投資評審、預算績效評價、內部控制等制度的實施，管理會計所特有的理論和方法在行政事業單位運用逐步深入并開始具有針對性。實際工作中，主動迎接變革和挑戰，勇于面對新形勢新任務，積極研究和探索運用先進管理會計理論和方法解決實際問題，同觀念陳舊、思維固化，以傳統、落后的方式方法應對新形勢下面臨的新問題，在重大決策和財務管理各方面，所呈現的結果是迥異的。本文通過梳理兩個典型案例，從正反兩個方面闡述行政事業單位運用管理會計的必要性和重要性。

（一）巧用凈現值法，準確預測政府還貸公路預期收益，為順利完成公路收費權益轉換讓、實現TOT融資模式奠定基礎。2000年某市歷時1年半，總投資35億元，建成機場高速公路一條，資金來源于政府貸款（貸款利率7.8%）20億元、地方財政投入15億元，2001年元旦正式交付通車。市政府為緩解資金壓力，降低管理成本，準備采用TOT融資模式，向各類企業一次性轉讓公路收費及管理權益。對此，市政府責成市建委及交通規劃設計院擬定實施方案，面向社會實行公開招標。在制定轉讓方案過程中，準確預測公路預期收益是重點。預測過程中，相關專業人員在充分調研摸底的基礎上，深入研究管理會計理論和方法，確定利用因素分析法統籌30年經營期內影響公路收支的各項因素，利用凈現值法對各年各因素產生現金流量進行折現計算（折現率7.8%），經對各項指標的反復修正，最終確定出較為科學的轉讓底價，如期完成轉讓方案。通過公開招標，一家本地股份制企業成功竟得機場公路收益及管理權。經過對十多年運營過程的跟蹤調研，當初確定的各因素項，以及各年產生的凈現金流量與實際數據非常接近，政府與企業實現了雙贏，民眾滿意度也較高。本案例是管理會計在行政事業單位重大決策過程中發揮關鍵作用的成功范例。

（二）內控制度缺失、財務管理混亂，閑置房屋置于賬外，國有資產收益損失嚴重。某省直行政部門1958年組建，下屬事業單位20多家，在歷史沿革過程中，因管理體制變化等原因，幾經分分合合，形成相當數量未用辦公房屋，這些房產權屬不明、賬務統計不清，其中大部分游離于使用管理單位賬外。因地處商業區，絕大部分未用房產處于對外出租、出借狀態，同一地段面積相當但租金相差懸殊，有的出租出借收入既未繳入財政也未納入單位賬務系統，形成了單位或部門的賬外賬、“小金庫”，更有甚者，個別領導及管理人員，利用管理漏洞、以權謀私，將國有資產私相授受，侵占私分國有資產使用收益。在一次檢查調研工作中，通過對該部門這一問題進行的深入剖析和模擬國有資產多維度分析，最終歸結問題成因，除單位管理松懈，工作責任心不強等主觀因素外，在單位財務管理尤其資產管理方面，未能引進、利用先進的管理會計理論和方法是重要的客觀因素之一，具體表現為：一是單位內部控制制度缺失，財務管理混亂，造成國有資產家底不清、歸屬不明、賬實不符等亂象；二是對國有資產對外出租出借這一投資理財事項，未能運用投資評審程序對整個過程進行嚴格管控，未能通過評估預測科學測算出租出借最低限價，造成定價隨意，人為操控，不但國有資產使用收益流失嚴重，還成為貪污腐敗的策源點；三是責任評價體系缺失，在國有資產管理這樣重大事項上，從管理層到具體工作人員缺少明確的責任指向，造成無人負責、無法負責的局面，問題暴露后的追責依據不充分，追責線索不清晰。

以上兩個案例，不僅證明了管理會計在行政事業單位運用的必要性和重要性，還從側面反映出當前行政事業單位運用管理會計的狀況。實際中，大部分單位不同程度存在案例二所反映出的問題，可見要真正實現管理會計在行政事業單位廣泛、深入、自覺的運用，在預算管理、資產管理、重大投資管理、風險防控、內部控制等方面發揮巨大作用，可謂任重道遠，還有諸多層面的問題需要解決。

二、管理會計在行政事業單位運用存在的問題及原因分析

當前，在財稅體制和預算管理制度大變革的背景下，在經濟轉型升級的要求下，行政事業單位必須利用管理會計這一管理工具，經多方的不懈努力，完成國家治理體系、治理能力創新和單位管理升級這一歷史使命。這是一個龐大的系統工程，涉及層面復雜、領域廣泛、人員眾多，既不能一蹴而就，又不能等待觀望，首先應研究好、解決好當下所面臨的各類問題：

（一）思維觀念守舊，想意識僵化，主觀能動性不強。人的因素對推進管理會計在行政事業單位運用過程是至關重要的，在這個過程中，財務人員是核心，單位決策者是關鍵，各部門負責人是重點，單位全員是基礎。如前所述，多年的管理模式和預算體制下，行政事業單位從上至下形成要錢辦事、花錢報賬、不求效益、不問責任的行為習慣和思維模式，“鐵飯碗”、“公家飯”，經費有保障，干好干壞一個樣等思想意識比較強烈。運用管理會計對行政事業單位進行管理實質就是要對這種狀態進行改變，勢必要與這些僵化思維、落后觀念發生碰撞。首先是單位領導層面，過去是 “一支筆”、“一言堂”，有些重大事項說是集體討論實際也是走走過場，現在要運用管理會計進行控制、決策、考核評價，實質講也就是對各級領導過度使用權力的限制與約束，避免出現 “拍腦門、拍胸脯、拍大腿”現象，所以，各級領導能否認清形勢，轉變觀念，積極倡導大力推進，是管理會計能否順利運用于行政事業單位的關鍵。其次是行政事業單位財務人員層面，作為單位財務管理的專業人員和具體執行者，能否改變過去重記賬輕算賬、重核算輕管理、重過去輕未來、重請示輕參與的工作習慣和思維模式也是至關重要的。再次，部門負責人及全體工作人員，能否發揮主觀能動性，從過去被動執行向主動接受和積極參與轉變，最終實現全員理財目標，是運用過程的難點。

（二）理論體系不健全、實踐操作方法有待突破創新。管理會計引入中國已有30多年，因其起源于企業管理，所以時至今日，其絕大部分理論學說都是針對企業的，實際操作方法也是針對企業研究設計的。雖如前所述，近十幾年我國行政事業單位在預算管理、內部控制、績效評價等環節不同程度地運用了管理會計的理論和方法，但要找尋針對行政事業單位管理會計的專門理論系統和指導實踐的方法體系，當前仍是空白狀態。缺少理論支撐和實踐指導，要推進管理會計在行政事業單位全面、深入、自覺地運用，是很難想象的，這應該是今后一個時期，國家主管部門、理論界、學術界、有關行政事業單位共同研究完成的課題。

（三）信息化建設未成體系、管理會計信息平臺尚未搭建。在大數據時代背景下，管理會計離不開信息支持，對重大事項的規劃、預測、決策過程，實質就是借鑒內外信息、分析歷史數據、判斷未來趨勢、控制現在把握未來的過程，缺少信息化支持管理會計將失去基礎和依據。由于歷史發展等原因，目前全國性的管理會計信息系統尚未建成，專門服務于行政事業單位管理會計的信息系統建設還未納入日程；同時，行政事業單位內部管理會計信息平臺建設更是遙遙無期，單位預算、財務、人力、資源等信息數據沒有以局域網等形式統一反映在一個平臺上，不但無法為管理會計開展工作提供基礎條件，還阻礙了全員參與監督與管理的進程。

（四）預算績效評價指標體系不夠完善，可操作性有待提高。我國新修訂的《預算法》已于2015年1月1日正式實行了，新法的核心內容之一就是加強預算績效管理，以法律的形式明確“用錢必問效、無效必問責”的原則，同時也為管理會計運用于行政事業單位預算管理提供了法律依據。自2011年財政部出臺《財政支出績效評價管理暫行辦法》至今，預算績效評價管理范圍已涵蓋了幾乎所有財政支出事項，有效提升了預算管理的科學化、精細化水平，提高了財政資金使用效益，增強了績效觀念等，但在實際工作中，存在預算績效評價指標體系還不完善，可操作性還不強等問題，雖然財政部出臺了《預算績效評價共性指標框架》，但只明確了共性指標的規范性要求，對效果、效益、效率的考核涉及較少，另外各地各部門自行制定的個性標準要么遲遲未出臺，要么實踐操作性差，這一狀態勢必影響行政事業單位運用管理會計進行單位預算績效評價的效果。

（五）會計人員整體素質不高，知識結構、業務素養有待改進。在推行管理會計運用于行政事業單位過程中，各單位會計人員無疑是最核心的因素，我國目前會計人員大約1600萬人，其中三分之一左右從事行政事業單位會計工作，在業界經常被誤讀為，只會記賬報賬不懂算賬，只關心賬表數字不注重動態分析，只知請示匯報不知參與決策，只關注歷史數據和眼前利益不懂控制今天、規劃預測明天。這些雖有誤讀及言過之虞，但行政事業單位會計人員因多年來在舊的財政體制和預算模式要求下，無需成本核算，不用財務分析，不搞規劃預測，長年累月循規蹈矩、墨守成規，確有相當一部分人員存在知識結構老化、專業技能和業務素養退化的問題，不及時提高和改進，必將嚴重影響管理會計的運用效果。

三、解決存在問題的思考

針對上述問題，本文認為應分不同層面進行研究解決。

（一）國家層面

1.完善理論研究、構建實用性的方法體系。財政部作為全國會計工作的管理部門，應投入人力物力組織理論界、學術界、企業界、行政事業單位等方面的專家、學者、決策人員、管理人員等，通過實踐調研等方式，出臺具有中國特色的行政事業單位管理會計理論，研究創新適用與行政事業單位管理會計實務操作的方法體系。

2.利用現代網絡技術及大數據資料創建全國管理會計信息平臺。組織專業人員利用現代手段和技術，整合、整理、歸集、分類國內外國民經濟以及其他相關領域的信息數據，創建涵蓋企事業單位管理會計所需信息的大平臺和數據庫。

3.完善預算績效評價指標體系。根據新《預算法》等法律法規的要求，進一步完善預算績效評價指標體系建設，使共性指標更加適合于對投入效果、效益、效率的考核，同時，督促地方及部門盡快出臺可操作性強的個性標準體系。

4.加強宣傳引導、教育培訓工作。利用各類媒體，通過各種方式加強宣傳引導工作，灌輸運用管理會計重要意義，改變部分單位人員存在的思維觀念守舊、思想意識僵化的狀況。同時，加強教育培訓工作，通過學習、講座、培訓等方式組織理論學習及實踐研討，并通過調整會計專業后續教育學習內容，適當增加會計專業考試管理會計知識占比等方式，促進廣大專業人員自覺學習、主動接受、積極運用管理會計。

5.出臺激勵約束政策等配套制度，促進管理會計成果運用。構建激勵約束機制，在預算資金安排、項目建設投放等方面與行政事業單位運用管理會計成果掛鉤，獎勵執行好、效果佳的，懲戒敷衍了事、不負責任的。

（二）單位層面

1.以制定內部控制制度為主線，建立健全管理制度體系。《行政事業單位內部控制規范（試行）》已于2014年1月1日正式實行，行政事業單位要以此為契機，制定出符合本單位實際情況可操作性強的內控制度體系、責任考評體系，為實現以內部控制為框架，預算管理為主線，重大事項決策風險防控為重點，財政資金、國有資產安全控制及使用效益最大化為核心的目標奠定基礎。

2.在單位內部做好知識普及、思維轉變、思想統一教育工作。對包括領導者在內的全員做好管理會計知識普及工作，做好職能轉變、管理模式改變的教育工作，達到全員思想轉變、認識統一的狀態，為推進管理會計運用工作營造良好的內部環境。

（三）會計專業人員個人層面。作為這一變革的核心因素、管理會計運用的最終操作者和執行人——即會計人員，更應一馬當先走在前面，要以時代的緊迫感、專業的敏銳性主動迎接挑戰，轉變思維、提高認識、加強學習、更新知識、完善技能。同時，要以全局的眼光、戰略的眼光，樹立整體觀念、長遠觀念、大思維的觀念，盡快實現從財務會計向管理會計轉變。

會計學家楊時展先生曾說過：“天下未亂計先亂，天下欲治計乃治”，即道出了會計管理在國家治理中的重要作用，也是對當前國家治理體系和治理能力現代化過程中，建立科學的財稅體制，改革財政、預算制度，在行政事業單位推行管理會計這一大形勢的高度概括。相信在各方面共同努力下，通過管理會計在行政事業單位有效運用，以內部控制為框架，預算管理為主線，重大事項決策風險防控為重點，財政資金、國有資產安全控制及使用效益最大化為核心的目標一定能實現；“以績效管理為導向，以風險防控為核心，以全員理財為方法”的管理局面也將會呈現在世人面前；我們國家的治理體系和治理能力現代化也必將登上新臺階。■

楊冬梅.2015.行政事業單位加強管理會計應用研究[J].中外企業家，6。