新醫院財務會計制度實施現狀研究綜述

●余 廉 范慧明

新醫院財務會計制度實施現狀研究綜述

●余 廉 范慧明

新醫院財務會計制度是我國加強醫院財務管理、規范醫院會計行為、提升醫院會計核算水平的重要財經法規，新醫院財務會計制度實施兩年來，其實施現狀值得我們關注，文章對新醫院財務會計制度實施過程中存在的問題，以及完善的對策和建議等相關文獻進行綜述，以期進一步改進和完善。

醫院財務 會計制度 實施現狀 綜述

一、引言

新修訂的《醫院財務制度》和《醫院會計制度》，于2011年7月1日開始在我國部分改革試點城市的公立醫院試行、2012年1月1日在全國正式實施。作為加強公立醫院經濟管理的重要財經法規，新醫院財務會計制度（以下簡稱“新制度”）的頒布實施，對于推動公立醫院管理體制、運行機制、補償機制、監管機制和醫療費用控制等重大體制機制綜合改革，完善我國公立醫院財務會計管理制度、嚴格預算管理、強化財務監管和經濟運行、維護公立醫院的公益性具有十分重要的意義。新制度實施兩年以來，許多學者和醫院財務工作者針對新制度的變化內容、實施過程中出現的問題以及完善的對策和建議等積極撰文進行了探討和研究，筆者對研究成果作一綜述。

二、新醫院財務會計制度改革背景及其變化內容

張啟濱、張艷輝等在研究中對新醫院財務會計制度改革的背景進行了回顧。他們認為，1998年頒布、1999年1月1日實施的醫院財務會計制度(以下簡稱“舊制度”)，在體制轉軌初期對加強我國公立醫院財務管理、規范公立醫院會計行為、提升公立醫院會計核算水平和會計信息質量以及經營績效評價等方面發揮了極其重要的作用。但是，隨著我國公共財政體制的建立和逐步完善，特別是新醫改進程的不斷推進，原有的醫院財務會計制度已經嚴重滯后于國庫集中支付、財政收支分類和國有資產管理等財政改革，遠遠不能滿足財政精細化管理的要求。同時，由于舊制度存在著資產負債項目不完整、資產價值不真實、業務收支核算不匹配、醫療成本核算體系不健全、會計科目及報表體系不完善等諸多缺陷，已經難以適應新醫改形勢下公立醫院會計核算和績效管理的要求①②。新制度的頒布實施，是深化我國行業財務管理體制改革、實現財政、財務精細化和科學化管理的需要，是維護公立醫院公益性質的制度保障，有助于公立醫院加強財務管理、優化會計核算，全面提升公立醫院經濟業務核算和經營管理水平，提高服務效率和市場競爭力。

學者們在研究中發現，新的醫院財務會計制度較之于舊制度有明顯的變化。新醫院財務制度主要有以下幾個方面變化：（1）根據職能定位，明確了制度的適用范圍；（2）落實醫改意見，強化了預算管理；（3）完善醫院財務管理體制，規范了財務行為；（4）夯實資產負債信息，科學界定收支分類，完善科目體系，改建了財務報告和分析體系③；（5）強化成本控制，明確了成本核算的定義、分類及其應遵循的原則，強化了對醫院成本管理的要求。新醫院會計制度變化主要有：（1）調整了制度的適用范圍；（2）增加了與財政預算改革相關的會計核算內容；（3）將基建工程會計核算并入醫院會計核算系統；（4）改變了固定資產核算方式，計提固定資產折舊；（5）合并醫療、藥品收支，淡化了藥品收支核算；（6）完善了醫療成本歸集和核算體系；（7）規范了科教收支管理，完善了收支分類；（8）會計科目體系更加完善，核算內容更加全面；（9）進一步改進完善了財務報表體系；（10）引入了注冊會計師審計制度②③④。

三、全面預算管理

醫院全面預算管理是以實現醫院總體發展目標、完善醫院經營管理為宗旨，以預算形式對醫院經營目標與內部資源配置進行量化并實施控制和考評，有效地組織和協調醫院經營活動，使醫院既定的經營目標得以實現的內部控制過程或內部控制活動，是保證醫院可持續發展的重要手段⑤。實施全面預算管理，有助于公立醫院改善經營管理，降低運營成本，提升服務水平，提高經營績效，不僅適應了行業監管的要求，同時，也能滿足公立醫院內部發展的需要。全面預算管理主要包括財務預算、業務預算和決策預算等內容⑥。新制度明確提出要對公立醫院施行“核定收支、定項補助、超支不補、結余按規定使用”的預算管理辦法，進一步強化了公立醫院的預算約束和管理；要求公立醫院建立健全預算管理制度，將所有的經營收支全部納入醫院預算，實行全面預算管理，強化對預算執行情況的分析和考評，促進醫院合理配置內部資源、規范和改善醫院內部經營，充分發揮全面預算管理在醫院經濟運營中的作用。

當前，公立醫院在全面預算管理方面存在的主要問題在于：（1）對全面預算管理的重要性和必要性認識不足，預算管理意識淡漠，大多數醫院沒有把預算作為經營管理的有效手段，只是把全面預算管理當作財務部門的一項工作，預算編制缺乏各部門的廣泛參與，不能有效地調動職工的積極性⑤⑦；（2）預算內容不全面，預算編制方法不科學，數據采集不準確，導致預算不能對醫院實現經營目標起到導向作用；（3）預算管理組織體系不完整，預算審批不規范，預算缺乏權威性，無法全面反映醫院的經營績效；（4）預算執行不到位且缺乏監督機制，造成醫院預算管理大多流于形式；（5）預算調整力度把握不準，調整預算的標準存在隨意性，導致預算缺乏約束力和嚴肅性；（6）預算分析不及時，無法及時掌握預算執行情況；（7）預算考核與激勵機制不健全，考核指標缺乏科學性和系統性，獎勵制度不完善，淡化了全面預算執行效果的影響⑧⑨。

針對上述問題，不同的學者提出了相應的解決對策。張乃琴提出，公立醫院要樹立全面預算管理的理念，完善預算編制內容，規范預算編制方法，嚴格預算審批制度，建立健全全面預算管理組織體系，制定行之有效的預算執行考核、評價機制，完善預算管理信息系統，確保全面預算管理的執行效果⑦。朱倩、劉明華強調，全面預算管理是全部門、全過程、全方位地預算編制、執行、調整、決算、分析和考核評價等動態管理活動，預算編制需要醫院各部門共同參與，同時要全面分析上年度預算的執行情況，以及計劃年度內國家有關政策對醫院收支的影響，并結合事業發展計劃對醫院收支的要求，確保預算數據來源真實、全面，編制的年度預算科學、合理。他們認為，公立醫院要重視全面預算管理，全面預算管理制度要注重實效性，避免形式化；預算編制要科學可行，預算執行要嚴格到位，責任明確，便于監督；預算調整要剛柔并舉，適度合規；決算編報要真實完整、準確及時；預算分析考核要及時準確、公平合理⑩。

四、固定資產核算與管理

固定資產是公立醫院開展醫療業務服務的物質基礎，是醫院資產的重要組成部分，影響著公立醫院的經營活動和財務狀況，對其進行清晰核算和嚴格管理是反映醫院資產實際情況和醫院會計信息的真實性與可靠性的重要保證。新制度進一步強化了對固定資產的核算和管理，提高了固定資產標準，改變了固定資產計提折舊的核算方法，使資產處置更加具體明晰；同時，在資產負債表中以原值、折舊、凈值分別列示固定資產，真實地反映了醫院資產的賬面價值；強化了全過程、提高使用效能的固定資產管理理念(11)。

目前，公立醫院在固定資產核算與管理方面存在的主要問題有：（1）固定資產管理觀念淡薄，重購置、輕管理，造成部分固定資產重置或閑置，資產使用效率低下；（2）醫院固定資產核算不合理，沒有相應的減值準備規定，也沒有對固定資產報廢及殘值的核算做出相應的會計處理；（3）固定資產管理制度缺乏執行力，資產管理部門和使用部門職責不明晰，約束力不夠；（4）固定資產起點的提高和管理辦法的改變導致固定資產總額下降，醫院負債率提高；（5）固定資產報廢審批過程繁瑣，相關部門核準時間長，導致固定資產數額虛增，會計信息失真(12)(13)(14)。

要解決上述問題，學者們從加強固定資產管理、完善固定資產核算兩個方面提出了相關的建議。在固定資產管理上，陳軍、馬瑞春、由希鳳等認為，公立醫院要對固定資產實行歸口、分級管理，制定、完善固定資產環節管理制度和管理程序，嚴格固定資產成本管理，對固定資產實行動態管理；其次要盤活醫院現有的固定資產，完善醫院固定資產信息管理系統，推行信息化管理技術在公立醫院固定資產管理和核算中的運用，提升固定資產的使用效率；再次要制定相關的考核制度，加強固定資產管理績效考核，解決因人為因素導致的固定資產虛增問題。在固定資產的核算方面，他們建議公立醫院增設“固定資產減值準備”科目，避免醫院資產虛增；定期對固定資產市場價格變動原因導致的價值減少問題給予及時記錄，確保醫院資產信息真實、準確；同時，公立醫院還要根據固定資產自身的特點和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值(12)(13)(14)。

五、全成本核算與管理

公立醫院的全成本核算是集醫院醫療業務活動、財務管理活動和科研教學活動等為一體的全面的成本管理活動，是將醫院有關會計支出全部納入成本核算范疇，對醫療服務過程中的人力、財力和物力進行有效挖掘，合理配置衛生資源的過程(15)(16)。加強全成本核算和管理有助于提高公立醫院的經濟效益、社會效益和核心競爭力，促進醫院科學發展(17)。新制度重點強化了公立醫院成本管理和成本核算的要求，對公立醫院成本管理的目標、成本核算的對象、成本分攤的流程、成本范圍、成本分析和成本控制等均做出了明確規定，為公立醫院實施全成本核算奠定了堅實的基礎(18)。實行全成本核算，可以使科室成本更精確化、明細化，為醫院決策提供有價值的數據，切實做到為醫院節約醫療成本、降低成本浪費、加大預算約束，提高醫院成本管理效能，提升醫院的經濟運行質量，增強醫院在醫療市場中的競爭力，對推動公立醫院改革有著重要的意義(19)。

新制度實施后公立醫院在全成本核算和管理方面仍然存在一些問題。主要表現在：（1）對全成本核算的理解和認識不一致，成本核算項目不確定，缺乏規范的成本核算制度和方法；（2）成本核算體系不健全，成本分析和成本評價體系缺失，使得成本管理、成本核算和成本控制無法真正實現其價值，無法發揮其在醫院管理中的決策作用；（3）成本核算制度不健全，當前雖然很多醫院已經開展了成本核算，但多數都獨立于會計核算系統之外內部成本核算，并非真正意義的全成本核算，其數據結果主要用于醫院及科室績效考核分配，不能廣泛應用于醫院管理。絕大部分醫院只開展了科室成本核算，病種成本核算、醫療項目成本核算、床日和診次成本核算等開展的還比較少；（4）成本核算的全面性和系統性欠缺，缺乏對醫院各項經濟活動進行事前、事中、事后全方位的成本控制和核算，而只是在事后進行成本核算，成本控制無法達到最佳效果；（5）成本分攤和歸集的口徑不一致,使得可供驗證的成本信息和基礎數據缺乏科學性和可比性，喪失了全成本核算的意義(12)(13)(18)(20)(21)(22)。

針對上述問題，陳崢珍、于晶等提出了以下具體的完善措施：（1）在成本控制的基礎上建立一套切合醫院實際情況的成本核算和分析評價系統，合理劃分成本核算單元，以滿足項目成本、科室成本、病種成本、床日和診次成本核算的需要；（2）建立全成本管理體系，對醫院成本進行有效的管理，從各環節上杜絕浪費現象，實現醫院全成本控制；（3）公立醫院成本核算必須要與醫療服務管理相結合，在對成本進行有效控制的基礎上，不斷完善醫療服務質量；（4）制定適合醫院管理需要的成本管理和成本核算制度，將科室成本核算作為醫院成本核算的基礎，積極開展項目成本核算和病種成本核算(21)(22)。鄭峰斌建議在全國范圍內統一醫療成本歸集、核算體系，提供口徑一致的醫療成本分攤、核算和基礎數據，既可以為公立醫院加強自身的經濟運行管理提供數據支持，全面提升公立醫院的成本核算及成本控制水平，又可以運用成本核算的結果，為醫院探索單病種測算提供基礎數據，還可以為物價管理部門開展醫療服務成本測算、合理制定醫療服務價格提供支撐依據(18)。張紹軍等強調，公立醫院必須充分以全成本核算為契機，以此推動公立醫院的行政管理、人力資源管理和后勤服務化等一系列改革措施的實施，降低公立醫院的運營成本，提高公立醫院的經營績效(20)。

六、結語

綜上所述，從目前我國關于公立醫院新醫院財務會計制度實施現狀的研究看，新制度的實施不僅推動了公立醫院管理體制、運行機制、補償機制和醫療費用控制等重大體制機制的綜合改革，也推動了公立醫院的財務管理和會計核算工作，同時，對公立醫院的經濟運行和經營管理也產生了重要影響，各公立醫院在很多方面都取得了比較大的突破和創新。新制度的實施是一個系統工程，同時也是一個不斷完善的過程，對新制度實施過程中存在的問題還有待于進一步改進和完善。因此，針對公立醫院在新制度實施中發現的問題我們認為，公立醫院需要加強對財務會計人員業務能力和綜合素質的提升，優化財務會計信息系統，提高新制度的執行效果。財政部門和衛生主管部門需要進一步完善相關補充規定和實施細則；科學、合理地制定對公立醫院的財政補償政策和補償辦法，完善公立醫院的補償機制；還需要建立健全作為評價公立醫院經營管理績效的財務分析、評價指標體系，制定公立醫院績效考核措施和評價辦法，將公立醫院的經營管理績效與服務數量、服務質量和服務效率等考核指標相結合，強化公立醫院的績效管理，保證公立醫院的公益性質，促進公立醫院各項事業健康、科學地發展。

注釋：

①張啟濱.淺談新修訂的醫院財務、會計制度實施對醫院經濟運行影響[J].中國衛生資源，2012（6）

②張艷輝，葉東.新《醫院會計制度》變化內容及貫徹實施中的問題與對策研究[J].會計之友，2013（2）

③段諸坤.新《醫院財務制度》和《醫院會計制度》實施體會[J].中國衛生資源，2012（11）

④王魯娜.新《醫院會計制度》（征求意見稿）變化之利弊淺析[J].衛生軟科學，2010（6） ⑤張乃琴.新制度下醫院實施全面預算管理的問題及對策[J].財會研究，2011（24）

⑥王靜月.關于醫院推行全面預算管理和控制的探討[J].中國總會計師，2011（4）

⑦張啟濱.全面預算管理在醫院的應用[J].江蘇衛生事業管理，2012（4）

⑧王齡芳.新醫院會計制度下醫院預算控制與管理[J].財經界，2012（7）

⑨陳玲娣.公立醫院預算管理現狀及改進建議 [J].中國衛生經濟，2012（9）

⑩朱倩，劉明華.新醫院財務制度下全面預算管理的難點與對策[J].會計之友，2011（10）

(11)宋瑞雯.新醫院財務會計制度下固定資產核算和管理[J].南京醫科大學學報，2012（6）

(12)馬瑞春.淺析新醫院會計制度實施中存在的問題[J].財經界，2012（10）

(13)陳軍.淺議新醫院會計制度實施中的問題及其完善[J].當代經濟，2011（11）

(14)由希鳳.新《醫院會計制度》、《醫院財務制度》實施體會[J].中國城鄉企業衛生，2013（2）

(15)王琨，張清芝，鄭二維等.運用系統論構建醫院全成本核算體系的實踐[J].中國衛生經濟，2011（12）

(16)鄭大喜.新《醫院財務制度》和《醫院會計制度》下全成本核算研究[J].中國衛生經濟，2012（11）

(17)刁愛麗，王兆壯.新醫院會計制度下的成本與績效管理[J].東方企業文化，2012（14）

(18)鄭峰斌.爭議新醫療機構財務會計五項制度執行的難點及存在問題[J].會計師，2011（10）

(19)白丹.新《醫院會計制度》和《醫院財務制度》實施體會[J].行政事業資產與財務，2013（2）

(20)張紹軍，王樹芹，陳麗珠.醫院財務會計制度貫徹過程中存在問題及解決途徑[J].中國衛生經濟，2013（4）

(21)陳崢珍.新醫院會計制度的優勢以及在實施過程中的問題[J].現代經濟信息，2012，（20）

(22)于晶.新《醫院財務制度》和《醫院會計制度》實施中存在的問題和思考[J].現代經濟信息，2013（13）

（作者單位：廣西壯族自治區江濱醫院 廣西南寧 530021，廣西柳州市工人醫院 廣西柳州 540000） （責編：呂尚）

F233

A

1004-4914（2014）12-131-03

廣西會計學會2013年度競爭性課題]