職工薪酬新舊會計準則比較研究

●高志玥 郝烏春

職工薪酬新舊會計準則比較研究

●高志玥 郝烏春

為了進一步規范我國企業會計準則中關于職工薪酬的相關會計處理規定，并保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，2014年1月29日，財政部發布了修訂后的《企業會計準則第9號——職工薪酬》，自2014年7月1日起在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行，鼓勵在境外上市的企業提前執行。文章將職工薪酬新舊準則進行比較分析，并提出相關完善建議。

職工薪酬 新舊會計準則 比較

我國關于職工薪酬會計處理的規范主要體現在2006年頒布的《企業會計準則第9號——職工薪酬》（CAS9）中，該準則主要規范了短期職工薪酬和辭退福利的會計處理，但在執行中缺乏具有針對性與可操作性的準則指導。修訂后的職工薪酬會計準則引入了離職后福利和其他長期辭退福利，充實和明確了短期薪酬、帶薪缺勤、利潤分享計劃和辭退福利的有關概念、范圍和規定，涵蓋了除以股份支付為基礎的薪酬以外的各類職工薪酬，提出了職工的概念，進一步明確了職工的范圍。新準則不僅具有體系完整、理念先進的特點，還趨同于國際準則。

一、新舊會計準則的比較

新頒布的職工薪酬會計準則共8章32條，舊準則共3章8條。總體而言，新準則與舊準則相比有以下改進。

（一）總則

新準則的“總則”包括準則制定目標、職工薪酬的概念及分類、職工的概念及范疇、準則適用范圍。舊準則“總則”包括準則制定目標、職工薪酬的概念及內容、準則適用范圍。與舊準則相比，新準則主要有以下變化：

1.擴大了職工以及職工薪酬的范疇，并對職工薪酬加以重新分類，同時單獨提出了短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利的概念。新準則所稱職工，是指與企業訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖未與企業訂立勞動合同但由企業正式任命的人員。新準則將職工范疇擴大到各類用工形式。新準則將職工薪酬劃分為短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利四類，明確了企業提供給職工配偶、子女、受瞻養人、已故員工遺屬及其他受益人的福利，也屬于職工薪酬。新準則將2006版準則應用指南和講解中關于帶薪缺勤，利潤分享計劃的有關會計處理規定，納入準則正文。

2.企業繳納的養老保險、失業保險等社會保險費，實質上是向職工提供了離職后福利，屬于設定提存計劃，新準則將這部分內容自短期薪酬調整至離職后福利。此外，將舊準則講解中的帶薪缺勤、利潤分享計劃納入短期薪酬；增加了離職后福利和其他長期職工福利；進一步界定了辭退福利的概念。

3.將舊準則應用指南中的一些概念及范疇正式引入新準則中。2006版準則沒有提出職工、短期薪酬的概念，且許多與之相關的規范性條文分散在應用指南和講解中。2014版準則正式引入了職工概念，并單設一章規范短期薪酬的會計處理。

（二）各類職工薪酬的確認和計量

舊準則關于“確認和計量”的規范籠統地概括在第二章。新準則分為“短期薪酬”、“離職后福利”“、辭退福利”“、其他長期職工福利”四章進行闡述。

新準則與舊準則的差異主要有以下幾個方面：

1.舊準則中職工薪酬的確認和計量過于簡單，新準則針對不同類型的薪酬方式的確認和計量進行了規范和補充。

2.新準則第五條規定將短期薪酬確認為負債的同時，是否計入相關資產成本的判定交給其他會計準則，而不是舊準則中的區分受益對象計入相關資產的成本或損益。新準則第六條規定企業向職工提供的非貨幣性福利統一采用公允價值計量，但公允價值無法可靠獲得時，可以采用成本計量。解決了舊準則中非貨幣性福利計量不一致的問題，并提高了其可操作性。

3.新準則增加了帶薪缺勤和利潤分享計劃的確認和計量。帶薪缺勤根據能否結轉下期分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤，按照權責發生制原則，在職工缺勤所對應的服務提供期間確認為生產成本或者計入當期損益。利潤分享計劃區分短期與長期，其中長期利潤分享計劃歸入“其他長期職工福利”，需要考慮折現。

4.新準則“離職后福利”主要闡述了設定提存計劃和設定受益計劃的概念、確認和計量原則。對于離職后福利的規定是新準則最顯著的變化。新準則第十一條規定離職后福利按照計劃性質劃分為“設定提存計劃”和“設定收益計劃”。

5.新準則第二十一條規定辭退福利預期在其確認的年度報告期結束后十二個月內完全支付的，應當適用短期薪酬的相關規定；辭退福利預期在年度報告期結束后十二個月內不能完全支付的，應當適用本準則關于其他長期職工福利的有關規定。這有別于舊準則全部計入當期損益的規定。

6.新準則增加了其他長期職工福利的確認和計量方法。新準則規定，除短期薪酬、離職后福利、辭退福利之外的所有的職工薪酬都屬于其他長期職工福利，包括長期帶薪缺勤、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃等。企業向職工提供的其他長期職工福利，符合設定提存計劃條件的，應當適用設定提存計劃的有關規定進行處理。對于不符合設定提存計劃條件的長期職工福利，都適用設定受益計劃的有關規定，確認和計量其他長期職工福利凈負債或凈資產。這樣解決了各類特殊的職工福利無法歸類的問題，體現了準則的完整性。

（三）列報與披露

舊準則中第三章為“披露”，披露內容包括工資、獎金、津貼及補貼，非貨幣性福利及其他職工薪酬等。新準則第六章為“披露”，要求涉及短期職工薪酬、設定提存計劃、設定受益計劃、辭退福利及其他長期職工福利的相關信息；刪除了“因自愿接受裁減建議的職工數量、補償標準等不確定而產生的或有負債，應當按照《企業會計準則第13號--或有事項》披露”的規定。新準則針對不同類型的薪酬方式的列報和披露進行了規范，披露的信息更為詳盡。

（四）銜接規定和附則

“銜接規定”和“附則”是新準則的新增章節。“銜接規定”對于本準則施行日存在的離職后福利計劃、辭退福利、其他長期職工福利，除本準則三十一條規定外，應當按照《企業會計準則第28號———會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規定采用追溯調整法處理。企業比較財務報表中披露的本準則施行之前的信息與本準則要求不一致的，不需要按照本準則的規定進行調整。“附則”規定自2014年7月1日起施行。

二、完善職工薪酬會計準則的建議

我國職工薪酬準則的修訂充分借鑒了有關國際準則的最新發展成果，與《國際會計準則第19號——雇員福利》（IAS19）在總體要求方面已保持了基本一致，基本實現了與國際準則的持續趨同。但與IAS19在結構、內容與編排等方面仍然存在一些差異，本文提出以下改善建議。

（一）在準則體系結構方面

我國職工薪酬會計準則對職工薪酬的分類沿用的是IAS19的2008年修訂版，將其劃分為短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。而2011年6月頒布的IAS19最新修訂版簡化了不同雇員福利的分類，分為短期雇員福利、長期雇員福利、辭退福利三類，并規定所有長期設定受益計劃將以相同方式確認和計量并按照相同的規定進行披露。從分類的完整性分析，如果以期限為分類標準，則職工薪酬分類的結果應是短期與長期之分。

此外，我國職工薪酬會計準則也在其他長期職工福利中規定“不符合設定提存計劃條件的，應當適用本準則關于設定受益計劃的有關規定，確認和計量其他長期職工福利的凈負債或凈資產”，此做法與IAS19類似，如此一來似乎應當與國際接軌，也將“離職后福利”與“其他長期職工福利”合并。但實務中其他長期職工福利在職工薪酬中所占比例較小，對企業的財務狀況、經營成果及現金流量等各方面影響也較小，而設定受益計劃的處理非常復雜，準則要求參照其執行，不符合成本效益原則，不僅將給企業會計核算帶來較大困難，還將加大企業的管理成本。

因此，是否依照IAS19最新修訂版將職工薪酬重新歸類，準則制定部門應該在深入研究國際通行做法以及考慮我國國情的情況下，作出更全面和更長遠的通盤考慮。

（二）在內容和編排方面

我國職工薪酬會計準則尚存在待完善之處。在內容方面，IAS19更加細致和完善，對設定提存計劃和設定受益計劃的區分、精算假設無偏且相容的判斷標準及影響因素、辭退福利確認的條件等均作了詳細闡述，而在我國職工薪酬會計準則中這部分內容卻未涉及。在準則編排方面，IAS19另辟一章對一些關鍵名詞進行專門定義，而我國職工薪酬會計準則中關鍵名詞的定義散見于準則各章之中。此外，IAS19短期雇員福利、長期雇員福利、辭退福利等均在各章之中大體按確認、計量、列報和披露的順序進行闡述，條理清晰，邏輯性嚴密。而我國職工薪酬會計準則中第二章至五章關于短期職工薪酬、離職后福利、辭退福利、其他長期職工福利的內容均只涉及確認和計量，對列報和披露的規定則在第六章單獨介紹，這樣使準則的編排顯得混亂。本文認為，我國職工薪酬會計準則可以采用IAS19的邏輯順序，使準則更易于讀者理解。

總之，新會計準則與過去舊準則相比較，不僅是職工薪酬的內涵上發生了比較大的變化，而且在會計信息的處理、披露上都發生了很大的變化，為對企業應付職工薪酬的業務流程起到監督作用，新會計準則值得仔細研讀。

[1]王淑萍.新企業會計準則下職工薪酬的會計處理分析[J].天水師范學院學報，2010，25(3)

[2]林少群.新會計準則下企業職工薪酬會計核算處理的探討[J].文理導航(上旬)，2010，1(12)

[3]張素瓊.新會計準則下職工薪酬的變化及對企業的影響[J].經濟師，2011，5(07)

[4]財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006

（作者單位：高志玥,山西職業技術學院會計系；郝烏春,山西職業技術學院社體部 山西太原 030031）

（責編：玉山）

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1004-4914（2014）12-139-02