淺談會計師事務所內部治理建設

●重慶海平會計師事務所 王 勇

淺談會計師事務所內部治理建設

●重慶海平會計師事務所 王 勇

會計師事務所內部治理的完善是會計師事務所生存與發展的基礎，沒有行之有效的內部治理結構就不會有高質量的業務保證。在新的歷史條件下，隨著社會主義市場經濟的不斷完善與發展，我國會計師事務所的現狀仍然不甚符合經濟與社會發展的要求。會計師事務所要著手不斷加強內部治理建設，完善執業行為，強化質量控制，重視人才的培養和使用，使會計師事務所真正在經濟發展中起到應有的作用。

會計師事務所 內部治理 建設

一、會計師事務所內部治理存在的問題

（一）組織結構不完善

1.有限責任形式市場準入標準較低。1999年底，我國會計師事務所完成了全面脫鉤改制，大多數會計師事務所為了降低經營風險采用了有限責任制。但是，對于會計師事務所脫鉤改制為有限責任制形式的市場準入條件卻不符合市場的發展。該種形式的會計師事務所注冊資本最低限額僅為30萬元，而目前其所承接業務的客戶不少是擁有千萬甚至上億資產的公司或者集團公司，會計師事務所以極小的資本投入承擔著較高的社會責任，很容易出現串通舞弊行為。此外，有限責任制的會計師事務所每個股東也僅平均出資6萬元即可，一旦出現問題，非簽字股東所承擔的責任最多也只是對其較小的出資承擔有限責任而已，使得會計師事務所內部人員的管理較為困難，容易損害報告使用者的利益。

2.合伙形式合伙人意見不協調。合伙制會計師事務所的管理核心在于合伙人，該制度的合伙人需要承擔無限連帶責任，因此在承接業務時，合伙人與合伙人之間不同的職業經驗、生活閱歷等就會影響到整個業務的進展以及事務所的內部管理。對于較為年長的合伙人，在承接業務時往往不會去考慮該業務的風險問題，而是考慮該業務從經濟收益上看是否值得去做；對于較為年輕的合伙人則主要考慮其風險問題以規避不必要的法律責任。通常情況下，年輕合伙人需要年長合伙人的資源，因此兩者往往在思想、工作方式等方面不一致，會計師事務所在進行內部治理時存在著較為矛盾的情形。比如，現在有的合伙制會計師事務所采用跟年長合伙人簽署協議，約定年長合伙人不參與分紅、不承擔風險，只領取工資薪金的方式參與工作，這就從根本上改變了合伙制形式的意義。

（二）人才較為匱乏

1.會計師事務所成員個人專業勝任能力較低。由于會計師事務所的工作時間比較集中，大多集中在年底和第二年的上半年，在此階段事務所內部需要大量的人員參與到業務當中，并且對其專業勝任能力要求較高。但是，實際上會計師事務所內部成員之間的專業水平相差較大。除了享有簽字權的注冊會計師以外，還有很大一部分人員并不具備注冊會計師的資格，即他們并沒有足夠的專業知識和勝任能力來完成相應的業務。此外，在業務繁忙時期，事務所通常會聘用一部分在校學生來協助工作，其專業水平更是不能滿足工作的需要。因此，事務所的業務質量，尤其是審計業務的質量得不到切實保證，這不僅危害到了社會公眾的利益，也影響了會計師事務所在業界的口碑，不利于會計師事務所的可持續發展。

2.會計師事務所人才激勵機制較弱。會計師事務所從事的業務均為知識密集型業務，其需要由高水準的專業人才開展工作，因此對會計師事務所培養的人才給予適當的職業規劃以及激勵機制是留住人才的必要手段。目前，除了一些大型會計師事務所會對員工采用分階段的職業規劃以及適當方式的激勵外，很多中小型事務所都不太重視人才后續培養與留用。相關數據顯示，至2014年，注冊會計師及其相關工作人員的工資、薪金占事務所營業收入的比例仍然較低，該組數據反映出事務所并沒有給予員工以應有的回報，沒有給員工以安全感以及歸宿感，導致大批事務所培養起來的業務骨干流失，項目組的關鍵成員不斷輪換，業務質量受到嚴重的影響，降低了事務所的抗風險能力以及業界口碑。

（三）業務流程不規范

1.質量控制不到位。會計師事務所的質量控制是保證注冊會計師按準則執業和防范會計師事務所業務風險的制度保障。目前，很多會計師事務所存在著質量控制不到位的問題。一是相關文書使用不規范。通常情況下會計師事務所的審計計劃、工作底稿以及審計業務約定書都是采用事先編制好的統一格式文件，以方便業務的進行。但是，值得注意的是，這樣很容易導致審計重點不突出、找不到審計問題的關鍵與難點，導致審計質量下降。二是程序執行不規范。審計準則要求執業人員通過嚴格的程序以獲取充分、適當的審計證據，但是有時候相關人員為了節約時間、降低成本而將一些必要的程序進行省略，這嚴重違背了相關審計準則。比如，對于相關函證，在未收到回函的情況下，個別審計人員就急于采用替代程序，而不去認真追查未回函的原因，給個別注冊會計師執行業務鉆空子帶來了機會。三是未嚴格執行復核程序。主要表現在各級質量控制復核人員未嚴格執行復核程序或復核工作流于形式，從而讓控制業務質量的重要關口形同虛設。

2.沒有嚴格實施風險導向審計。2006年初，中國注冊會計師協會發布了《中國注冊會計師執業準則》，規定了風險導向審計，并從2007年1月1日執行。雖然很多會計師事務所都按該準則要求實施了風險評估程序，以了解被審計單位及其環境，識別財務報表層次以及認定層次的重大錯報風險。但是作為“經濟人”，不少會計師事務所出于追求自身經濟利益的考量，并未嚴格認真地執行風險導向審計。實務中，甚至還存在著部分會計師事務所為了謀求利益，忽視對被審計單位的風險評估程序，從而將公眾利益棄之不顧而出具虛假的審計報告的情況。此外，目前很多注冊會計師還協助企業出具虛假的驗資報告，如山東金正聯合會計師事務所在不向銀行詢證的情況下，僅憑不實的銀行進賬單或現金交款單為設立公司的濰坊金廣隆置業有限公司、山東隆鑫置業有限公司等出具虛假的驗資報告，這種不嚴格按照程序開展執業工作，將自身利益置于第一位的行為嚴重違背了職業道德，并損害了公眾的利益。

二、加強會計師事務所內部治理建設

（一）完善會計師事務所組織結構，打好治理基礎

1.規范有限責任制執業行為，督促其完成合伙制的改制。全球經濟一體化的發展對會計師事務所提出了更高的要求，為了實現會計師事務所做大做強的目標，中國注冊會計師協會于2007年發布了 《關于推動會計師事務所做大做強的意見》、《會計師事務所內部治理指南》，提出我國會計師事務所應當從內外兩方面提高自身競爭力，對重要組成部分的會計師事務所形式進行轉制。隨后，財政部和國家工商行政管理總局制定了《關于推動我國大中型會計師事務所采用特殊的普通合伙組織形式的暫行規定》，要求大中型會計師事務所應轉制為特殊的普通合伙組織形式，其中，具有證券資格的會計師事務所必須在2013年底完成轉制目標。這就給我國的會計師事務所的組織結構提供了方向指引，鼓勵新設立的會計師事務所向特殊合伙制發展。由于原來成立的有限責任制形式的會計師事務所市場準入條件較低，存在本文所述的各種執業風險。在會計師事務所轉制過程中，相關部門應當嚴格規范該種組織形式的會計師事務所的執業行為，增強其抵御風險的能力，對其盈利能力等進行合理評估，防止事務所抽逃資金，保障相關人的利益。此外，還要采取措施幫助其完成改制，使已完成改制的證券期貨資格會計師事務所能夠協助其他事務所盡快推進改制工作。會計師事務所本身也應當規范行為，配合改制工作的進行，在合理獲取利益的基礎上，對社會公眾負責。

2.完善合伙制會計師事務所治理。首先，規范合伙協議，避免出現上述簽署不規范協議事項。合伙協議是合伙制會計師事務所成立的必備條件之一，其應當對合伙人所承擔的義務以及享有的權利進行明確的界定。只有建立了規范的合伙協議，才能盡可能避免因意見不協調帶來的治理風險，按照協議來作出治理決策。值得注意的是，各會計師事務所應當根據自身情況考慮協議所要規定的特殊事項。比如，對于年輕合伙人較多的事務所，要事先評估其所能承擔的風險，針對所能承擔的風險規定承接業務的范圍；對于年長合伙人較多的事務所，則應重點強調對風險的關注，限制懲戒風險超過承受范圍的業務。其次，借鑒公司制會計師事務所治理經驗，創建合伙人管理委員會。公司制的會計師事務所往往有監管機構，合伙制的企業可以采用合伙人管理委員會的方式來監督合伙人的治理行為，檢查各組成員的工作情況，制定內部基本職業制度等。最后，明確事務所總所與分所之間的關系。目前，很多事務所都采用總分機構的形式進行管理運作，因此要規范總分所之間的業務關系，明確各個項目的授權制度，防止出現類似于集團企業規避法律責任謀求利益的行為。

（二）建立會計師事務所人才庫，掌握關鍵資源

1.提升會計師事務所工作人員的專業勝任能力。一方面，提高會計師事務所工作人員準入條件。會計師事務所需要高水平的人才來開展工作，需要不斷提高其工作人員的準入條件。對于正在實習的注冊會計師以及未考過專業階段的工作人員，需要限制其參加業務的范圍。比如，前者可適當承擔審計業務中較為簡單的工作，逐漸適應工作強度，而后者只能協助開展審計工作中事務性的工作，在觀察與總結中不斷學習實踐中的知識。另一方面，投入資本，加強業務培訓。實際上，為人才培養進行前期投資，對于提高事務所工作人員的準入條件也是很有幫助的。只有加強了人才培養，才能建立起事務所自己的人才庫，也就逐漸降低了對于事務所外部人員的依賴。如南京應天會計師事務所在近年的人才戰略培養計劃中指出，對于到所實習的人員，研究生每月基本工資3000元，本科生每月基本工資2000元，每周末由資深注冊會計師為實習人員講授實務課程。這種戰略培養計劃為事務所培養了一批優秀的年輕會計師，并且逐步成為所內的骨干會計師，穩定了事務所的治理環境，同時提高了事務所的業界口碑，為事務所贏得了更多的機會。在國外，同樣很重視事務所人員的綜合素質的提高。據相關數據顯示，國外一些會計師事務所每年會用7%左右的收入來進行職業培訓，平均每個專業人員要接受大概140個左右的課時培訓。

2.建立人才約束激勵機制。在人力資源管理當中，績效考核至關重要。會計師事務所可以采取注冊會計師個人的收入與業務質量掛鉤的激勵機制，鼓勵注冊會計師不斷提升自己的專業水平，更加細致、認真地工作。當然，這需要內部質量控制復核人員進行嚴格的監督把關，形成一定的威懾，增強注冊會計師的質量意識，約束其行為。會計師事務所除了應當實施監督機制來進行員工管理，還應當建立適當的激勵機制。一方面，提高工作人員的工資、薪金、獎金以及各種補貼、福利，提高工作人員的歸屬感和幸福感，給予工作人員更多的機會接觸對其來說較為新穎的業務，激發其挑戰性以及求知欲，滿足其對事業的追求。另一方面，可以采用設置專業股的方式，留住“中青年”骨干注冊會計師。這樣，既能使得持股注冊會計師更加盡職的工作，也能使其有較強的責任意識與風險意識。此外，協助工作人員制定職業規劃。我國排名靠前的幾大會計師事務所均會為有潛力的人員制定相應的職業規劃。比如，過了實習期以后，事務所將會安排工作人員所做的業務范圍；職業到多少歲時，事務所將會提升其職務或推薦工作人員去企業擔任某項職務等。通過上述方式來建立事務所的人才庫，使其掌握關鍵性的資源。

（三）加強會計師事務所質量控制，注重注冊會計師的獨立性建設

1.加強會計師事務所質量控制。會計師事務所目前大多實行的是三級復核制度，要想加強事務所的質量控制，可以分別從以下四個方面來進行。首先，事務所要形成“質量至上”的企業文化氛圍和嚴格把握好業務承接和委派關口，從源頭上控制好業務質量。其次，組建復核委員會，對事務所簽訂的審計業務約定書、工作底稿、審計計劃等業務的文件進行定期檢查，針對疑點問題進行詢問，找出不妥之處，并予以及時處理。再次，建立良好的指導理念，用全面質量控制理論來指導事務所內部質量控制工作。目前，很多會計師事務所都遵循該思想，要求全員參與控制活動，對事務所各個業務活動以及治理過程進行全面的質量控制。當然，這里的全面質量控制需要控制適當的度，以避免太多無用功。最后，對于二級復核人員，要進行定期或者不定期的現場工作檢查，及時與被審計單位進行溝通，避免被審計單位與一級復核人員之間形成密切關系，發生舞弊行為造成不可挽回的后果。對于事務所本身也要加強對風險評估程序的建立，盡早識別存在的隱蔽風險，避免使事務所陷入不利局面。

2.注重注冊會計師的獨立性建設。首先，會計師事務所可以建立誠信檔案。參考《中國注冊會計師協會會員誠信檔案管理暫行辦法》制定信用等級評價體系，以對注冊會計師的執業行為進行系統的評價，避免出現直接跨過風險評估程序進行審計的風險，強化風險導向審計。充分發揮中國注冊會計師協會的監管作用，從建立行業誠信檔案入手，建立《注冊會計師個人誠信檔案表》、《會計師事務所誠信檔案表》。對考核不符合要求的會計師事務所和注冊會計師,實行強行退出機制。其次，會計師事務所應當嚴格按照審計準則的要求，考核參與業務人員的獨立性。獨立性是注冊會計師執業的靈魂所在，會計師事務所必須保證注冊會計師具有所參與業務的獨立性。實務中，要考慮參與業務人員的相關經濟利益、貸款和擔保以及商業關系、家庭和私人關系、與審計客戶發生的雇傭關系、與審計客戶長期存在的業務關系、為審計客戶提供過的非鑒證業務等方面的獨立性，結合具體情況，將存在上述關系的審計人員調離項目組或者安排其他工作，避免給獨立性帶來不利影響。

三、會計師事務所內部治理建設的展望

會計師事務所內部治理的完善是會計師事務所生存與發展的基礎，沒有行之有效的內部治理結構就不會有高質量的業務保證。政府要加強監管力度，明確各個部門的主要職責。財政部門負責注冊會計師行業總體性、經常性的監管；審計部門負責抽查經過注冊會計師審計的大型集團公司業務，若發現存在舞弊行為則在對企業進行相應處理、處罰之前，將所發現問題向財政部門進行說明，由財政部門進行進一步核查；證監會如果發現或者有跡象認為執行證券、期貨相關業務的注冊會計師、會計師事務所存在執業質量問題，則將有關問題向財政部門說明或者與財政部門進行聯合核查，協商一致后聯合下發處罰決定。

中國注冊會計師協會要加強行業自律，完善相關審計準則，加大處罰力度，對會計師事務所與被審計單位形成威懾。提高相關準則對注冊會計師執業的約束力度，進一步將注冊會計師所要承擔的業務規范與責任予以細化，給予會計師事務所以及注冊會計師以合理的引導與協助。會計師事務所本身則要不斷加強執行業務的規范程度，注重人才的培養與留用，為事務所內部治理打下堅實的基礎。通過各方共同的努力建設完善會計師事務所內部治理結構，提升業務質量，為會計師事務所的發展奠定良好基礎，也為社會公眾利益提供保障。■

1.陳波.2013.我國會計師事務所內部治理水平及其影響因素研究——基于問卷調查數據和因子分析方法[J].中國注冊會計師，7。

2.龔玨.2013.美國會計師事務所內部治理經驗及啟示[J].中國集體經濟，4。

3.李新房.2014.特殊普通合伙制會計師事務所的產權特點與內部治理[J].商業會計，5。