內部審計咨詢活動中應注意的突出問題

盛永志

【摘 要】 隨著現代內部審計的發展，其咨詢職能越來越重要。但應注意不能片面強調咨詢職能去“舍本逐末”。實施咨詢活動要正視咨詢活動供求結構性失衡現狀，要敢于擔當，不應“避難就簡”。組織層面要通過構建有效治理基礎，為內部審計在業務活動、內部控制和風險管理領域的咨詢職能有效施展提供便利。

【關鍵詞】 內部審計; 咨詢活動; 確認職能

中圖分類號：F239.45 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）01-0109-03

一、引言

2001年國際內部審計師協會（IIA）在《內部審計實務標準》中對“內部審計”的定義為：內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。該定義在國際上首次正式提出內部審計的“咨詢”職能。2004年IIA將咨詢服務重新定義為：咨詢服務是為客戶提供建議及相關的服務活動，這種服務的性質和范圍與客戶協商確定，它的目的是在內部審計人員不承擔管理層職責的前提下，增加組織價值并改進組織的治理、風險管理以及控制過程。與1999年的定義相比，該定義強調了咨詢服務“不承擔管理層職責”，以維護內部審計在提供咨詢服務中的獨立性和客觀性。IIA于2009年1月修訂的《國際內部審計專業實務框架》（IPPF）詞匯表中對“咨詢職能”的定義是：咨詢及相關的客戶服務活動，其性質和范圍需要和客戶協商確定。同時對“確認職能”進行了定義：為獨立評價組織治理、風險管理和控制過程而對證據進行的客觀檢查。有關內部審計確認與咨詢職能的界定，理論界與實務界已經進行諸多辨析，基本觀點包括：咨詢職能是在確認職能的基礎上發展起來，確認與咨詢職能既有聯系，又有區別;兩項職能同等重要，同為組織價值增值服務;多數審計項目集合審計確認與咨詢職能于一身;如果處理不當，會造成審計確認與咨詢職能沖突。

2014年1月1日，由中國內部審計協會發布的《中國內部審計準則》在其基本準則中，明確將內部審計定義為“一種獨立、客觀的確認和咨詢活動”，提出“內部審計人員應當以適當方式提供咨詢服務，改善組織的業務活動、內部控制和風險管理?！比欢?，與國際內部審計專業實務標準不同的是，我國內部審計準則并沒有將用于確認活動和咨詢活動的實施標準進行區分和嚴格界定，這為內部審計人員應用和遵循內部審計準則去實施審計咨詢活動帶來理解上的困惑。筆者認為，我國內部審計準則之所以沒有對審計咨詢活動進行原則、內容框架、實施方法與執行標準方面的要求和界定，其原因主要有二：一是咨詢活動本身具有靈活與多變性，很難有統一工作標準，二是我國組織治理水平和內部審計發展階段與西方國家尚有差距，還不具備大面積鋪開咨詢活動實務標準的環境和條件。

在《中國內部審計準則》有關“開展咨詢活動”號召下，企事業單位內部審計實務界對內部審計咨詢活動“適當方式”的探索過程不斷深化，形成了一些基于行業或企業探索和實踐經驗，只是缺乏系統理論總結和梳理。同時，也應看到大量企事業單位實踐中還伴隨著一些教訓，例如一些單位的內部審計在實施咨詢活動導向下，屢屢陷入“過度咨詢”與“確認不足”雙重風險，表現在組織接受外部審計時財務錯弊多多，而內部審計從事的非審計事務多多并存窘境。另外，審計咨詢活動本身的規格與質量也有折扣，表現在面向高管層面的咨詢服務偏少，面向業務部門的合規性建議以及參與物質采購招標和基建工程預算制定方面的“準咨詢”服務偏多，導致內部審計部門因為“簽字”過多而承擔大量業務風險。

有鑒于此，本文認為現階段我國企事業單位及其他組織，在實施內部審計準則過程中，應當回歸內部審計確認與咨詢職能的天然聯系，切莫舍本逐末。另外，還應當緊跟組織發展對審計咨詢服務需求的變化，發揮優勢，在探索中完成主要面向高管的跨時間周期的大型審計咨詢項目，逐步減少簡單化、隨機性的“準咨詢”服務，不斷賦予審計咨詢職能先進含義。

二、確認與咨詢職能的天然聯系決定了內部審計不能“舍本逐末”

內部審計的確認職能與生俱有，且隨著內部審計由財務審計向組織績效審計、戰略管理審計發展，其確認職能在內容、范圍、方法上已經有了更多變化。審計確認由于受到組織所有者委派，是基于受托責任監督需要而發生的行為，因此，審計確認一般要有其嚴格的審計程序和過程，所形成的審計意見也有規定的范式和用途。同時，由于內部審計與被審計單位和部門一樣，同為組織價值增值責任承擔者，因此，對于被審計單位和部門就審計確認事項的困惑，內部審計有責任去予以解惑，甚至持續給出具體審計整改建議和方案。雖然，這些建議和方案不具有強制性，以及審計人員作為咨詢專家身份并不負責業務決策與執行。

上述分析表明，審計確認意見與結論通常是審計咨詢服務需求的邏輯起點，審計確認是本，審計咨詢是審計確認的延伸，這就是二者的天然聯系。也許有人用確認與咨詢在同一時空中碰撞會形成天然沖突，來對抗這種天然聯系，那么，他就犯了經驗主義的錯誤，是將不成熟的經驗上升為一般經驗，因為審計咨詢通常需要被審計單位在審計確認壓力下，才能產生審計咨詢需求，因此同一審計事項相關的確認與咨詢活動在時間上往往具有繼起性。況且，作為非強制性的咨詢活動可以大量由內部審計人員以個體名義實施，而強制性的審計確認活動一般要以內部審計機構名義實施，因此，通常技術性規避辦法能夠比較容易實現審計確認與咨詢的直接沖突。

站在組織層面看，如果片面強調審計咨詢發展，而忽略審計確認職能“本”的地位，那么審計咨詢活動與被審計單位和部門的需求不對接的情況將十分普遍，導致咨詢建議接不上地氣。站在內部審計人員角度看，如果片面強調審計咨詢發展，而忽略審計確認職能“本”的地位，那么咨詢活動將會注定走向“無源之水”，難以為繼。試想，一個缺乏審計確認經驗的審計人員，如何完成比審計確認更加復雜的系統、綜合、深邃的審計咨詢活動。

當然，不能否認在組織特定發展階段，由于審計確認標準缺乏，需要審計咨詢活動先行一步，特別是組織面臨重大環境變量改變，或組織內生性變革階段。然而在這個時候，面對被審計單位的咨詢需求，內部審計人員會面對專業勝任能力是否具備的考驗，同時，審計人員也需要思考審計確認標準是否面臨更新。據此，在這種特別情況下，“不能舍本逐末”的思想指針對于內部審計咨詢活動開展仍然具有指導性。

為避免步入“舍本逐末”局面，需要內部審計機構在制定中長審計規劃時，始終將審計確認活動置于基礎和重要位置，對于審計咨詢活動，應本著權變觀念，視組織規模、所在行業、所處發展階段、組織變革階段等具體情況，并結合內部審計機構專業勝任能力狀況，合理進行規劃和安排。要通過與組織決策層、治理層、管理層有效溝通，讓其理解和接受內部審計機構的規劃和安排。

三、審計咨詢供求“結構性失衡”長期存在決定了內部審計不能“避難就簡”

由于我國內部審計準則中將內部審計咨詢服務的預期結果描述為“改善組織的業務活動、內部控制和風險管理”（參見基本準則第十九條規定），因此，可以把組織的業務活動、內部控制與風險管理復雜程度，視為影響內部審計咨詢活動需求的三類基本影響要素。理論上，處于變革和不確定發展環境中的行政和企事業單位，其業務活動、內部控制與風險管理工作難度較大，復雜程度較高，其產生的咨詢活動需求更為強烈，特別是跨時間周期、跨部門和專業的大型咨詢項目占比較多;而處于較穩定發展環境中的行政和企事業單位，其產生的咨詢活動需求總量相對較少，而且日常業務活動、內部控制運行中的小而散的咨詢項目占比較大。同時，組織內部審計人員承擔咨詢責任意愿和專業勝任能力越強，其產生的咨詢活動的供給能力就越強。

從我國絕大多數行政和企事業單位現狀來看，轉型期經濟社會決定了處于變革和不確定發展環境中的組織居多，而內部審計咨詢職能整體落后于西方的現實決定了組織內部審計意愿和能力與審計咨詢需求多數是不匹配的，這就不可避免地出現了內部審計高端咨詢服務需求缺口無法得到滿足。與此同時，在“從事咨詢服務”審計準則號召效應下，組織內部審計被迫在其專業能力范圍內參與組織低端咨詢服務，與高端咨詢服務相比，這些咨詢服務絕大多數面向基層業務部門、所依據的政策與規定較為具體、影響效應局限于微觀領域，因此，審計咨詢活動即使質量不高，也不會產生大的破壞性后果，而且，其咨詢服務結果極容易被隨后的審計確認行為所覆蓋和檢驗，也即此類咨詢服務與審計確認具有重復與重合可能性，從而帶來審計確認過程中的“自我檢查”尷尬。例如某內部審計人員受邀就業務部門對外簽訂的合同提出獨立建議，該建議書的合理性很可能在以后納入審計小組對該業務部門績效審計范疇。

上述分析表明，內部審計人員基于咨詢服務供給能力的考慮，作出“避難就簡”的選擇。而這種選擇無疑將加大“結構性失衡”程度，面向高管的大中型咨詢項目饑渴將長期得不到緩解，并容易引發“自我檢查”尷尬。高管群體相對于股東，屬于組織信息有利方，具有獲取咨詢幫助改善經營、加強成本控制、提升內部控制和風險管理的內在動機，他們的咨詢需求得不到滿足，將會給組織價值增值帶來巨大負面影響。而基層業務部門，雖然作為本部門信息有利方，但其獲取咨詢幫助的目標主要是應對審計審查，因此，即使得到充分審計咨詢服務，其對組織價值整體影響也有限。這表明，站在影響組織價值實現高度，面對審計咨詢供求“結構性失衡”的現實，內部審計人員“避難就簡”是不足取的。

為改變“避難就簡”的慣性取向，需要內部審計機構自身在思想上確立對內部審計咨詢活動本身高規格的認識，正確理解我國內部審計準則對于審計咨詢活動“改善組織的業務活動、內部控制和風險管理”預期作用的含義，重點開展面向高管的審計咨詢活動。同時，需要組織決策層出面，在組織制定的《內部審計工作章程》中對內部審計面向高管開展審計咨詢活動的工作范圍與形式予以明確，并采取切實有效的措施做好內部審計和人員建設，確保其專業勝任能力與其承擔咨詢職能相匹配。

四、有效治理基礎是審計咨詢活動步入良性通道的根本保障

有效的治理基礎包含所有者或其代表、治理層和管理層的分立和制衡的治理結構，內部審計機構作為組織的治理層，其超然獨立于被審計單位能夠獲取體制和制度上保障。很難想像這樣的發展環境下，內部審計機構會為了制造咨詢現象而去開展咨詢活動，也就是說，“舍本逐末”是不可能發生的。

在有效的治理基礎上，管理層無權指派審計人員去從事所謂的審計咨詢活動，于是在當前審計實務界不切實際的“準咨詢”活動就可以杜絕。所謂“準咨詢”活動，意即空有咨詢服務外表，而不具備咨詢服務完整要件的咨詢活動，例如企業委派內部審計人員參加業務大檢查、合同審查并在檢查報告上簽字的活動就不屬于真正的審計咨詢，因為咨詢活動要求有咨詢方與委托方的協商自愿、咨詢建議不具強制性、提供咨詢方不承擔管理責任和業務風險，然而，上例中委托方的動機無非是獲取內部審計人員的簽字，這樣以后應對審計檢查就可以“免檢”。這種“準咨詢”活動實質上是將業務風險在業務部門與審計機構之間進行分攤，此種分攤并沒有降低整體的風險水平。正因為如此，我國《內部審計基本準則》第二章第六條規定：“內部審計機構和內部審計人員應當保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位的業務活動、內部控制和風險管理的決策與執行?！?/p>

在有效的治理基礎上，組織高管或領導群體在一次審計確認活動之后，或下一次審計確認活動到來之前，客觀上存在從內部審計機構獲取咨詢建議的需求，目的是獲取更好的經營業績，進而獲得預期薪酬，或者，組織高管群體會在董事會直接授意下，就業務活動、內部控制、風險管理中事項向內部審計機構發出咨詢請求。在有效的治理基礎上，組織內部審計機構隸屬于審計委員會而不是管理層，其人員配備、機構章程、工作職責、發展規劃、工作計劃等方面容易在董事會直接關注下獲得優先發展，因此其專業勝任能力、承擔高端咨詢業務意愿（因為無須顧慮得罪高管）均能獲得有效保障。有效的治理基礎容易促進審計咨詢活動在較高水平上實現供需平衡。

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