國家治理與國家審計：審計主題差異的理論框架和案例分析*

編者按：自莫茨和夏拉夫（Mauts & Sharaf）1961年出版《審計哲理》（The Philosophy of Auditing）以來，審計理論界對審計基礎理論進行了不懈的探索，取得了豐碩的成果。然而，如何構建審計基礎理論依然是良策難覓的世紀難題。按審計主題來構建審計基礎理論可能是一個有前途的方向。審計主題就是審計人員所要發表審計意見的直接對象，分為信息主題和行為主題兩大類，審計過程就是圍繞審計主題收集證據并發表審計意見的系統過程。審計主題與審計的基本問題都相關，按這個路徑來構建審計基礎理論，能將若干重要的審計基本問題貫通起來。從本期開始，本刊將按此路徑連續刊發審計基礎理論研究系列文章。

【摘 要】 國家審計都源于公共委托代理關系，然而，不同國家甚至同一國家在不同時期的國家審計主題呈現差異化。文章按公共委托代理關系、治理模式、機會主義類型到審計主題這個邏輯，分析國家審計主題差異的原因。應對機會主義的治理機制構造區分為內部-經常性治理模式和外部-非經常性治理模式兩種類型，在內部-經常性治理模式下，委托人關注的重點是代理人的信息機會主義，信息成為這種治理模式下的主要審計主題;在外部-非經常性治理模式下，委托人關注的重點是代理人的行為機會主義，行為成為這種治理模式下的主要審計主題。中美兩國政府審計的審計主題差異符合這個理論框架。

【關鍵詞】 行為機會主義; 信息機會主義; 審計主題; 行為審計; 信息審計

中圖分類號：F239.44 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）01-0122-06

一、引言

國家審計源于公共委托代理關系，然而，不同國家甚至同一國家在不同時期，國家審計呈現差異化，這些差異化表現在許多方面，例如，審計主題不同、審計體制不同、審計取證模式不同、審計信息公開不同等。針對國家審計的上述差異，有一些研究文獻。本文關注不同國家審計的審計主題差異。

審計主題就是審計人員所要發表審計意見的直接對象，審計主題的不同，審計業務類型也就不同。例如，美國GAO審計資源的85%用于績效審計，績效審計是其主要業務類型，我國政府審計業務類型則與之有很大差異。關于國家審計主題差異的原因，缺乏相關研究。本文按公共委托代理關系、國家治理構造、機會主義類型到國家審計主題這個邏輯，構建解釋國家審計主題差異的理論框架。

本文隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關文獻;在此基礎上，按公共委托代理關系、治理構造、機會主義類型到國家審計主題這個邏輯，提出解釋國家審計主題差異化的一個理論框架;然后，用這個理論框架來解釋中美兩國政府審計主題差異，以一定程度上驗證上述理論框架。

二、文獻綜述

國家審計都是源于公共委托代理關系，然而，國家審計的審計主題卻呈現差異化。這其中的原因是什么？現有文獻對這個問題缺乏直接研究。有一些文獻與這個問題有一定的相關性。

劉家義（2012）認為，國家審計是國家治理這個大系統中內生的具有預防、揭示和抵御功能的免疫系統。隨著國家治理的目標、任務、重點和方式的發展，國家審計的目標、任務、重點和方式也在轉變。國家治理的目標決定了國家審計的方向，國家治理的模式決定了國家審計的方式。還有一些文獻也論述了國家治理與國家審計的關系，得出類似的結論（尹平、戚振東，2010;馮均科，2011;楊肅昌、李敬道，2011;譚勁松、宋順林，2012;蔡春、朱榮、蔡利，2012;楊肅昌，2014）。

還有一些文獻認為，代理人某種機會主義的嚴重程度及委托人的監督或問責需求，決定審計是否會出現，也決定審計業務的重點（鄭石橋、陳丹萍，2011;鄭石橋，2012;鄭石橋、賈云潔，2012）。

總體來說，上述文獻間接涉及到國家審計主題選擇，但是，關于國家審計主題之選擇，缺乏系統的理論解釋。本文擬建立一個解釋國家審計主題差異化的理論框架。

三、國家治理與國家審計：審計主題差異的理論框架

（一）公共組織委托代理與機會主義

盡管對委托代理有不同的表述，在不同的學科中還有含義上的差異。但是，“花他人的錢為他人辦事”是委托代理最根本的特征。國家作為一個整體是一個公共組織，國家的各個機構更是一個公共組織。絕大多數公共組織都具有“花他人的錢為他人辦事”的屬性，所以，都存在委托代理關系。在很多的情形下，“花他人的錢為他人辦事”是各種公共組織存在和運轉的基本形式，失去這個屬性，該公共組織也沒有存在的必要性。

委托代理關系的構成要素包括關系人和內容兩個方面，委托人將一定的資源、權力、事項交付給代理人，代理人使用委托人交付的資源和權力來完成委托人要求的事項。當然，在這個過程中，委托人和代理人之間還有許多的信息溝通，并且，委托人還要根據代理人對資源和權力的使用情況及事項完成情況對代理人進行獎懲并決定是否繼續這種委托代理關系。所以，總體來說，委托人和代理人是組成委托代理關系的關系人，而資源、權力、事項、信息溝通、獎懲等共同組成委托代理關系的內容。

然而，委托代理關系是否會有效地運行呢？也就是說，代理人是否會按委托人的意愿來行事？一般來說，代理人作為理性人，會有自己利益的考慮，當違約帶來的效用大于其守約時，代理人可能會有偏離既定約定的激勵，我們將這種偏離稱為機會主義（只是從代理人視角，不排除委托人也存在機會主義）。

那么，代理人是否會具有發生機會主義的條件呢？在委托代理關系中，由于激勵不相容、信息不對稱、環境不確定同時存在，所以，代理人機會主義完全可能發生。

激勵不相容主要表現在兩個方面，第一，代理人和委托人的目標之間存在差異，委托人所追求的目標未必是代理人想要追求的目標，代理人和委托人之間的目標存在差異，有時甚至完全相反;第二，對委托人有益的事，未必對代理人也有益。例如，代理人通過努力工作，使組織目標更好地實現，這對委托人可能有益，但是，如果代理人不能從組織目標更好地實現中受益，則代理人可能缺乏努力工作的激勵，從而表現卸責。

信息不對稱是指代理人知道的信息在充分性、可靠性、及時性等方面都高于委托人。在委托代理關系中，代理人通過資源和權力的使用來完成委托人托付的事項，所以，就相關信息來說，代理人是第一時間、第一渠道獲得第一手信息，而委托人的信息主要由代理人提供，在這種過程中，代理人可能延遲信息提供，也可能提供虛假信息，還可能會隱匿一些信息，從而使得委托人獲取的信息數量和質量都不如代理人，信息不對稱出現了。

環境不確定是指代理人使用委托人交付的資源和權力來完成委托人托付的事項時，其最終結果除了受到代理人的努力程度影響外，還會受到外部環境因素的影響，而這些環境因素又具有不確定性，一般來說，無法將環境因素對產出結果的影響區分開來，從而導致兩個后果，第一，好的業績可能是有利環境的影響，不一定是代理人努力的結果;第二，不好的業績可能是不利環境的影響，不一定是代理人不努力的結果。

上述三個因素一定要同時存在，代理人才具備發生機會主義的條件。如果沒有激勵不相容，代理人就缺乏機會主義的動機，從源頭上就不會產生機會主義。如果缺乏信息不對稱，即使存在激勵不相容，在信息對稱的情形下，委托人知道代理人的所作所為，代理人猶如“在魚缸中游泳”，要做些什么小動作，委托人會覺察出來。即使激勵不相容和信息不對稱同時存在，如果環境具有確定性，委托人可以根據代理人的產出來衡量代理人的努力程度，此時，代理人的機會主義也就難以發生。正是由于上述激勵不相容、信息不對稱和環境不確定同時存在，代理人機會主義就具備產生的條件了。

既然代理人機會主義就是代理人偏離與委托人的約定，委托人和代理人有什么約定呢？無非表現為兩個方面，第一，按一定的方式做事，在許多情形下，委托人對代理人有明示甚至約定，希望代理人如何行為，例如，希望代理人遵守相關法律法規;在另外一些情形下，委托人對代理人沒有明示，但是，從委托代理的本質來看，有隱含表達，例如，希望代理人按最大善意原則來行事。第二，做委托人希望的事。委托人將資源和權力交付給代理人，當然是希望代理人使用這些資源和權力來完成委托人自己托付的事項，而不是做其他的事項。所以，總體來說，委托人期望代理人按一定的方式來完成一定的事項。從這種意義出發，代理人對委托人期望的偏離有兩種情形，一是不按委托人希望的方式做事，主要表現為行為偏離，本文稱為行為機會主義;二是不做委托人期望的事，或者是委托人期望的事做得不好，在這種情形下，代理人一般不會將事項的真相直接報告給委托人，而是給委托人提供虛假信息，所以，最終結果主要表現為信息虛假，也就是信息偏離，本文稱為信息機會主義。

（二）公共組織治理模式與機會主義行為類型

一般來說，激勵不相容、信息不對稱和環境不確定是委托代理關系的常態，所以，代理人很有可能產生機會主義。委托人作為理性人當然會預期到代理人的機會主義，所以，會構造針對代理人機會主義的外部治理機制，同時，也會要求代理人自己構造應對機會主義的內部治理機制。一般來說，外部治理和內部治理具有高度的相關性，沒有一定水平的外部治理機制，內部治理機制難以建立;同時，沒有一定水準的內部治理為基礎，外部治理也就難以落實。盡管如此，治理機構的構造還是可以有不同的選擇，而正是這些不同的選擇，使得代理人機會主義類型不同。

一般來說，在產生機會主義的三個條件中，環境不確定是難以控制的，所以，主要是從降低激勵不相容和信息不對稱這個路徑出發。制衡機制、監督機制、問責機制、公開透明機制主要是降低信息不對稱，而激勵機制和道德機制主要是降低激勵不相容。這些機制是否具有經常性和依靠力量的來源，如表1所示。表1顯示，這些機制可以分類兩類，一類是依靠力量來自流程內部，并且具有經常性;另一類是依靠力量來自流程外部，并且不具有經常性。

一般來說，在應對機會主義的過程中，首先是內部-經常性機制發揮作用（稱為第一道防線），將機會主義行為抑制在萌芽之中。通過內部-經常性機制發揮作用之后，可能還存在一些機會主義，稱為剩余機會主義，對于這類機會主義，再通過問責機制、監督機制和公開透明機制來發揮作用（稱為第二道防線），通過這些機制對機會主義行為的再次抑制，使機會主義行為降低到可容忍的程度。上述作用過程如圖1所示。

從宏觀構造上來看，治理機制構造有兩種類型，一種類型是以第一道防線為主，另外一種類型是以第二道防線為主。如果是以第一道防線為主，則內部-經常性機制是主要的工具性機制，它們是抑制機會主義的主力軍。如果是以第二道防線為主，則外部-非經常性機制是主要的工具性機制，它們是抑制機會主義的主力軍。為了敘述的方便，我們將第一種情形稱為內部-經常性治理模式，第二種情形稱為外部-非經常性治理模式。

不同的治理模式對代理人機會主義會產生什么樣的影響呢？本文前面已經將機會主義分為行為機會主義和信息機會主義。不同的治理模式下，行為機會主義和信息機會主義的嚴重程度會不同。

在內部-經常性治理模式下，由于內部-經常性機制發揮主要作用，而這些機制的特征具有經常性，并且控制力量來源流程內部，所以，對機會主義的控制效果較好，代理人在行為方面的機會主義受到有效控制，代理人要想在如何做事方面偏離委托人的期望是很困難的，代理人行為機會主義難以發生。也正是在這種背景下，由于有了較為完善的行為治理機制，委托人對代理人行為方面的關注程度較低，主要關注做了什么事，從而，信息成為委托人關注的重點，代理人當然也會以此為重點，當通過努力不能完成委托人的期望時，弄虛作假就成為必然的選擇。同時，在這種情形下，委托人還可能有更高的要求，例如，代理人是否可以做更多的事，或者以更少的投入來完成既定的事。信息機會主義出現了。

在外部-非經常性治理模式下，作為第一道防線的內部-經常性機制較為粗糙，“牛欄關貓，進出自由”的現象還屢見不鮮，對機會主義抑制的效果較差，所以，代理人機會主義較容易發生，需要依靠第二道防線來抑制的剩余機會主義較為嚴重。也正是在這種背景下，行為機會主義成為代理人機會主義的重災區，也成為委托人關注的重點。當然，這并不表明代理人沒有信息機會主義，而是由于代理人行為機會主義嚴重，相對而言，信息機會主義的受關注程度倒是退居其次了。

當然，內部-經常性治理模式和外部-非經常性治理模式的區分是就典型形態而言，現實世界是復雜的，還存在許多介于二者之間的治理模式，從而使得具有嚴重性的機會主義類型也不只是上述兩種典型形態，例如，行為機會主義和信息機會主義同時嚴重在現實生活中也是存在的。

（三）機會主義行為類型與審計主題

本文前面的分析表明，在外部-非經常性治理模式下，行為機會主義是重點，而在內部-經常性治理模式下，信息機會主義是重點。不同類型的機會主義對審計主題有什么影響呢？

在應對機會主義的治理構造中，審計屬于第二道防線，它應對的是經過第一道防線之后的剩余機會主義。審計主題就是審計人員所要發表審計意見的直接對象，從理論上來說，審計主題由委托人決定，委托人關注什么問題，該問題就可以成為審計主題。不同的治理模式下，委托人關注的重點問題不同，從而產生不同的審計主題。

在內部-經常性治理模式下，委托人關注的重點是代理人的信息機會主義，所以，信息成為這種治理模式下的主要審計主題，信息的真實性及其所反映的績效之合理性成為審計關注的重點。由于財政財務報告和績效報告是主要的信息載體，所以，財政財務報告審計和績效審計成為主要的審計業務類型。

在外部-非經常性治理模式下，委托人關注的重點是代理人的行為機會主義，所以，行為成為這種治理模式下的主要審計主題，行為的合規性、合理性成為審計關注的重點。由于行為本身有許多方面，并且行為主體也有不同的層級，從而使得行為審計類型也較多，例如，舞弊審計、預算執行審計、財務收支審計、合規審計等都屬于行為審計。

一般來說，內部-經常性治理模式是較為成熟的模式，治理構造較完善的公共組織，更多地采用這種模式，所以，這些國家的國家審計主題是以信息為主，財政財務報告審計和績效審計是主要審計業務。而外部-非經常性治理模式是不成熟的治理模式，治理構造不完善的公共組織，更多地采用這種模式，所以，這些國家的國家審計主題是以行為為主，舞弊審計、預算執行審計、財務收支審計、合規審計是主要審計業務。

四、國家治理與國家審計：中美兩國審計主題差異分析

本文按照公共委托代理關系、治理構造、機會主義類型到國家審計主題這個邏輯順序，分析了國家治理與國家審計主題之間的關系，提出了解釋國家審計主題差異化的一個理論框架。然而，這個理論框架能否解釋現實世界的審計主題差異呢？由于篇幅所限，我們僅通過中美兩國政府審計主題差異的分析來一定程度上驗證這個理論框架。

先來看我國當代的政府審計主題選擇。我國處于轉軌時期，改革開放過程中有大量的制度變遷，所以，各種違規行為還有可乘之機。根據審計署披露，抽查56個中央部門已報銷的29 363張可疑發票中，有5 170張為虛假發票，列支金額為1.42億元。在這種背景下，行為合規性理所當然就成為重要的審計主題。審計署歷年的績效報告也顯現出這種審計主題的選擇①：（1）2010年，審計署統一組織審計項目31項（類），其中：財政審計項目21個（類）;金融審計項目2個（類）;企業審計項目1個（類）;經濟責任審計項目3個（類）;資源環境審計項目1個（類）;涉外審計項目3個（類）。查出違規問題金額599.4億元。投入產出比為1：79。（2）2011年，審計署統一組織審計36項（類），其中：財政審計項目22項（類）;金融審計項目2項（類）;企業審計項目2項（類）;經濟責任審計項目3項（類）;資源環境審計項目2項（類）;涉外審計項目5項（類）。查出主要問題金額866.8億元。投入產出比為1：96。（3）2012年，審計署統一組織審計25項（類）：其中：財政審計項目13項（類），金融審計項目2項（類），政府重點投資審計項目3項（類），經濟責任審計項目3項（類），涉外審計項目4項（類）。可用貨幣計量的審計工作成果1 282億元。投入產出比為1：116。（4）2013年，審計署統一組織的26個審計項目，其中：財政審計項目12個，政府重點投資審計項目1個，企業審計項目1個，經濟責任審計項目6個，資源環境審計項目1個，涉外審計項目5個。可用貨幣計量的審計工作成果2 752億元。投入產出比為1：252。

從上述績效數據可以看出，行為合規性和合理性審計是主要的審計業務，并且，查出的違規金額逐年增長，審計機關的投入產出比逐年提高。我國政府審計為什么以行為為主要的審計主題呢？筆者認為，最根本的原因是我們的社會經濟生活中，各種違規及不合理行為還較多，在這種背景下，針對這些違規行為和不合理行為的審計自然成為主要的審計主題。為什么違規和不合理行為會較多呢？主要的原因是我國的國家治理還未能實現現代化，內部-經常性治理模式還未建成，防范機會主義的第一道防線還不嚴密，“牛欄關貓，進出自由”的現象還屢見不鮮。在這種背景下，選擇行為合規合理性作為主要的審計主題當然是有其必然性和合理性。

一般而言，美國GAO②的審計業務發展大致可分為四個階段：賬項基礎財務審計階段，制度基礎財務審計階段，綜合審計階段，績效審計階段。在賬項基礎財務審計階段（1921—1950），財政財務收支審計成為GAO的主要審計業務，逐張檢查會計憑證和單據以審核財政收支的合法性，成為主要的審計方式。很顯然，在賬項基礎財務審計階段，財政財務收支行為是主要的審計主題。在制度基礎財務審計階段（1950—1967），GAO關注的重點仍然是財政財務收支的合規合法，但是，審計模式已經發生變化，不是直接面向行為，而是面向對行為進行控制的內部控制，關注制度本身的缺陷。通過制度缺陷來尋找違規，通過制度的完善來促進財政財務收支合規。很顯然，制度基礎財務審計階段，審計主題還是財政財務收支行為，但是，審計模式發生了變化。在綜合審計階段（1967—1970），GAO的審計業務中增加了績效審計，走向了財務收支審計與績效審計并重的階段。很顯然，在綜合審計階段，審計主題有兩個，一個是財政財務收支行為，另一個是績效信息。在績效審計階段（1980年至今），績效審計占整個審計工作量的比重已經超過85%。很顯然，這個階段的主要審計主題是績效信息。

為什么美國聯邦政府審計主題會發生上述變遷呢？主要的原因是美國的國家治理模式發生了變化，從而需要審計來應對的機會主義類型發生了變化。在賬項基礎財務審計階段，國家治理較為粗糙，行為機會主義較為嚴重。后來，國家治理有一定的完善，與財政財務收支行為相關的內部控制得到完善，通過發現內部控制存在的缺陷來尋找違規行為成為有效的取證模式，同時，通過發現內部控制存在的缺陷也可以進一步促進內部控制的完善，這就進入了制度基礎財務審計階段。隨著國家治理的進一步完善，行為機會主義已經不再是主要的問題，信息機會主義的被關注程度顯著提升，績效信息作為審計主題的重要性越來越顯現，最終成為主要的審計主題。

對中美兩國政府審計的簡要分析顯示，國家治理模式決定需要審計應對的機會主義類型，而機會主義類型會決定審計主題選擇，進而決定政府審計業務類型和審計資源投入。這個結論，與本文前面提出的理論框架相一致。

五、結論和啟示

國家審計源于公共委托代理關系，然而，不同國家甚至同一國家在不同時期，國家審計主題呈現差異化。本文按公共委托代理關系、治理模式、機會主義類型到審計主題這個邏輯，分析國家審計主題差異的原因。

由于激勵不相容、信息不對稱和環境不確定，代理人可能發生機會主義，一是不按委托人希望的方式做事，主要表現為行為偏離，稱為行為機會主義;二是不做委托人期望的事，或者是委托人期望的事做得不好，主要表現為信息虛假，稱為信息機會主義。

應對機會主義的治理機制構造有內部-經常性治理模式和外部-非經常性治理模式兩種類型，不同的治理模式下，行為機會主義和信息機會主義的嚴重程度不同。在內部-經常性治理模式下，由于內部-經常性機制發揮主要作用，而這些機制的特征是具有經常性，并且控制力量來自流程內部，所以，對機會主義的控制效果較好，代理人在行為方面的機會主義受到有效控制，信息機會主義成為關注重點。在外部-非經常性治理模式下，作為第一道防線的內部-經常性機制較為粗糙，對機會主義抑制的效果較差，所以，代理人機會主義較容易發生，需要依靠第二道防線來抑制的剩余機會主義較為嚴重，行為機會主義成為代理人機會主義的重災區。

在應對機會主義的治理構造中，審計屬于第二道防線，它應對的是經過第一道防線之后的剩余機會主義。審計主題就是審計人員所要發表審計意見的直接對象。從理論上來說，審計主題由委托人決定，委托人關注什么問題，該問題就可以成為審計主題。不同的治理模式下，委托人關注的重點問題不同，從而產生不同的審計主題。在內部-經常性治理模式下，委托人關注的重點是代理人的信息機會主義，所以，信息成為這種治理模式下的主要審計主題，信息的真實性及這些信息反映的績效的合理性成為審計關注的重點。由于財政財務報告和績效報告是主要的信息載體，所以，財政財務報告審計和績效審計成為主要的審計業務類型。在外部-非經常性治理模式下，委托人關注的重點是代理人的行為機會主義，所以，行為成為這種治理模式下的主要審計主題，行為的合規性、合理性成為審計關注的重點。由于行為本身有許多方面，并且行為主體也有不同的層級，從而使得行為審計類型也較多，例如，舞弊審計、預算執行審計、財務收支審計、合規審計等都屬于行為審計。

對中美兩國政府審計主題差異的簡要分析顯示，國家治理模式決定需要審計應對的機會主義類型，而機會主義類型會決定審計主題選擇，進而決定政府審計業務類型和審計資源投入。這個結論，與本文前面提出的理論框架相一致。

公共組織治理模式、機會主義類型和審計主題之間的關系告訴我們，審計制度不能脫離其賴以產生的環境，在這些環境因素中，公共組織治理模式及其相應的機會主義類型是最重要的環境因素，要根據這些因素的狀況來選題審計主題，如果脫離這些環境因素，盲目創新或盲目跟隨其他國家的審計制度，則國家審計就難以在國家治理中發揮其應有的作用。黨的十八屆三中全會作出了全面深化改革若干重大問題的決定，全面深化改革的總目標是完善和發展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現代化。在這種背景下，國家審計要立足國家治理的現狀，繼續強化行為審計;同時，要以行為審計發現的問題為出發點，挖掘其體制、機制和制度原因，促進國家治理的現代化。

① 國家審計署從2011年開始披露上年度績效報告。

② General Accounting Office，2004年更名為“Government Accountability Office”.

【參考文獻】

[1] 劉家義.論國家治理與國家審計[J].中國社會科學，2012（6）：60-72.

[2] 尹平，戚振東.國家治理視角下的中國政府審計特征研究[J].審計與經濟研究，2010（3）：9-14.

[3] 馮均科.國家審計新觀念：國家審計是國家治理的工具[J].現代審計與經濟，2011（6）：4-6.

[4] 楊肅昌，李敬道.從政治學視角論國家審計是國家治理中的“免疫系統”[J].審計研究，2011（6）：3-8.

[5] 譚勁松，宋順林.國家審計與國家治理：理論基礎和實現路徑[J].審計研究，2012（2）：3-8.

[6] 蔡春，朱榮，蔡利.國家審計服務國家治理的理論分析與實現路徑探討[J].審計研究，2012（1）：6-11.

[7] 楊肅昌.中國公共支出績效監督組織與工作體系研究[J].中國審計評論，2014（1）：30-39.

[8] 鄭石橋，陳丹萍.機會主義、問責機制和審計[J].中南財經政法大學學報，2011（4）：129-134.

[9] 鄭石橋.組織治理、機會主義和內部審計[J].中國內部審計，2012（1）：24-31.

[10] 鄭石橋，賈云潔.預算機會主義、預算治理構造和預算審計[J].南京審計學院學報，2012（4）：80-88.

*基金項目：江蘇高校優勢學科建設工程二期項目“現代審計科學”，國家自然科學基金項目（編號：71201086），國家社會科學基金項目“審計基礎理論研究”（編號：14FGL004）。

為什么美國聯邦政府審計主題會發生上述變遷呢？主要的原因是美國的國家治理模式發生了變化，從而需要審計來應對的機會主義類型發生了變化。在賬項基礎財務審計階段，國家治理較為粗糙，行為機會主義較為嚴重。后來，國家治理有一定的完善，與財政財務收支行為相關的內部控制得到完善，通過發現內部控制存在的缺陷來尋找違規行為成為有效的取證模式，同時，通過發現內部控制存在的缺陷也可以進一步促進內部控制的完善，這就進入了制度基礎財務審計階段。隨著國家治理的進一步完善，行為機會主義已經不再是主要的問題，信息機會主義的被關注程度顯著提升，績效信息作為審計主題的重要性越來越顯現，最終成為主要的審計主題。

對中美兩國政府審計的簡要分析顯示，國家治理模式決定需要審計應對的機會主義類型，而機會主義類型會決定審計主題選擇，進而決定政府審計業務類型和審計資源投入。這個結論，與本文前面提出的理論框架相一致。

五、結論和啟示

國家審計源于公共委托代理關系，然而，不同國家甚至同一國家在不同時期，國家審計主題呈現差異化。本文按公共委托代理關系、治理模式、機會主義類型到審計主題這個邏輯，分析國家審計主題差異的原因。

由于激勵不相容、信息不對稱和環境不確定，代理人可能發生機會主義，一是不按委托人希望的方式做事，主要表現為行為偏離，稱為行為機會主義;二是不做委托人期望的事，或者是委托人期望的事做得不好，主要表現為信息虛假，稱為信息機會主義。

應對機會主義的治理機制構造有內部-經常性治理模式和外部-非經常性治理模式兩種類型，不同的治理模式下，行為機會主義和信息機會主義的嚴重程度不同。在內部-經常性治理模式下，由于內部-經常性機制發揮主要作用，而這些機制的特征是具有經常性，并且控制力量來自流程內部，所以，對機會主義的控制效果較好，代理人在行為方面的機會主義受到有效控制，信息機會主義成為關注重點。在外部-非經常性治理模式下，作為第一道防線的內部-經常性機制較為粗糙，對機會主義抑制的效果較差，所以，代理人機會主義較容易發生，需要依靠第二道防線來抑制的剩余機會主義較為嚴重，行為機會主義成為代理人機會主義的重災區。

在應對機會主義的治理構造中，審計屬于第二道防線，它應對的是經過第一道防線之后的剩余機會主義。審計主題就是審計人員所要發表審計意見的直接對象。從理論上來說，審計主題由委托人決定，委托人關注什么問題，該問題就可以成為審計主題。不同的治理模式下，委托人關注的重點問題不同，從而產生不同的審計主題。在內部-經常性治理模式下，委托人關注的重點是代理人的信息機會主義，所以，信息成為這種治理模式下的主要審計主題，信息的真實性及這些信息反映的績效的合理性成為審計關注的重點。由于財政財務報告和績效報告是主要的信息載體，所以，財政財務報告審計和績效審計成為主要的審計業務類型。在外部-非經常性治理模式下，委托人關注的重點是代理人的行為機會主義，所以，行為成為這種治理模式下的主要審計主題，行為的合規性、合理性成為審計關注的重點。由于行為本身有許多方面，并且行為主體也有不同的層級，從而使得行為審計類型也較多，例如，舞弊審計、預算執行審計、財務收支審計、合規審計等都屬于行為審計。

對中美兩國政府審計主題差異的簡要分析顯示，國家治理模式決定需要審計應對的機會主義類型，而機會主義類型會決定審計主題選擇，進而決定政府審計業務類型和審計資源投入。這個結論，與本文前面提出的理論框架相一致。

公共組織治理模式、機會主義類型和審計主題之間的關系告訴我們，審計制度不能脫離其賴以產生的環境，在這些環境因素中，公共組織治理模式及其相應的機會主義類型是最重要的環境因素，要根據這些因素的狀況來選題審計主題，如果脫離這些環境因素，盲目創新或盲目跟隨其他國家的審計制度，則國家審計就難以在國家治理中發揮其應有的作用。黨的十八屆三中全會作出了全面深化改革若干重大問題的決定，全面深化改革的總目標是完善和發展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現代化。在這種背景下，國家審計要立足國家治理的現狀，繼續強化行為審計;同時，要以行為審計發現的問題為出發點，挖掘其體制、機制和制度原因，促進國家治理的現代化。

① 國家審計署從2011年開始披露上年度績效報告。

② General Accounting Office，2004年更名為“Government Accountability Office”.

【參考文獻】

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[7] 楊肅昌.中國公共支出績效監督組織與工作體系研究[J].中國審計評論，2014（1）：30-39.

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[9] 鄭石橋.組織治理、機會主義和內部審計[J].中國內部審計，2012（1）：24-31.

[10] 鄭石橋，賈云潔.預算機會主義、預算治理構造和預算審計[J].南京審計學院學報，2012（4）：80-88.

*基金項目：江蘇高校優勢學科建設工程二期項目“現代審計科學”，國家自然科學基金項目（編號：71201086），國家社會科學基金項目“審計基礎理論研究”（編號：14FGL004）。

為什么美國聯邦政府審計主題會發生上述變遷呢？主要的原因是美國的國家治理模式發生了變化，從而需要審計來應對的機會主義類型發生了變化。在賬項基礎財務審計階段，國家治理較為粗糙，行為機會主義較為嚴重。后來，國家治理有一定的完善，與財政財務收支行為相關的內部控制得到完善，通過發現內部控制存在的缺陷來尋找違規行為成為有效的取證模式，同時，通過發現內部控制存在的缺陷也可以進一步促進內部控制的完善，這就進入了制度基礎財務審計階段。隨著國家治理的進一步完善，行為機會主義已經不再是主要的問題，信息機會主義的被關注程度顯著提升，績效信息作為審計主題的重要性越來越顯現，最終成為主要的審計主題。

對中美兩國政府審計的簡要分析顯示，國家治理模式決定需要審計應對的機會主義類型，而機會主義類型會決定審計主題選擇，進而決定政府審計業務類型和審計資源投入。這個結論，與本文前面提出的理論框架相一致。

五、結論和啟示

國家審計源于公共委托代理關系，然而，不同國家甚至同一國家在不同時期，國家審計主題呈現差異化。本文按公共委托代理關系、治理模式、機會主義類型到審計主題這個邏輯，分析國家審計主題差異的原因。

由于激勵不相容、信息不對稱和環境不確定，代理人可能發生機會主義，一是不按委托人希望的方式做事，主要表現為行為偏離，稱為行為機會主義;二是不做委托人期望的事，或者是委托人期望的事做得不好，主要表現為信息虛假，稱為信息機會主義。

應對機會主義的治理機制構造有內部-經常性治理模式和外部-非經常性治理模式兩種類型，不同的治理模式下，行為機會主義和信息機會主義的嚴重程度不同。在內部-經常性治理模式下，由于內部-經常性機制發揮主要作用，而這些機制的特征是具有經常性，并且控制力量來自流程內部，所以，對機會主義的控制效果較好，代理人在行為方面的機會主義受到有效控制，信息機會主義成為關注重點。在外部-非經常性治理模式下，作為第一道防線的內部-經常性機制較為粗糙，對機會主義抑制的效果較差，所以，代理人機會主義較容易發生，需要依靠第二道防線來抑制的剩余機會主義較為嚴重，行為機會主義成為代理人機會主義的重災區。

在應對機會主義的治理構造中，審計屬于第二道防線，它應對的是經過第一道防線之后的剩余機會主義。審計主題就是審計人員所要發表審計意見的直接對象。從理論上來說，審計主題由委托人決定，委托人關注什么問題，該問題就可以成為審計主題。不同的治理模式下，委托人關注的重點問題不同，從而產生不同的審計主題。在內部-經常性治理模式下，委托人關注的重點是代理人的信息機會主義，所以，信息成為這種治理模式下的主要審計主題，信息的真實性及這些信息反映的績效的合理性成為審計關注的重點。由于財政財務報告和績效報告是主要的信息載體，所以，財政財務報告審計和績效審計成為主要的審計業務類型。在外部-非經常性治理模式下，委托人關注的重點是代理人的行為機會主義，所以，行為成為這種治理模式下的主要審計主題，行為的合規性、合理性成為審計關注的重點。由于行為本身有許多方面，并且行為主體也有不同的層級，從而使得行為審計類型也較多，例如，舞弊審計、預算執行審計、財務收支審計、合規審計等都屬于行為審計。

對中美兩國政府審計主題差異的簡要分析顯示，國家治理模式決定需要審計應對的機會主義類型，而機會主義類型會決定審計主題選擇，進而決定政府審計業務類型和審計資源投入。這個結論，與本文前面提出的理論框架相一致。

公共組織治理模式、機會主義類型和審計主題之間的關系告訴我們，審計制度不能脫離其賴以產生的環境，在這些環境因素中，公共組織治理模式及其相應的機會主義類型是最重要的環境因素，要根據這些因素的狀況來選題審計主題，如果脫離這些環境因素，盲目創新或盲目跟隨其他國家的審計制度，則國家審計就難以在國家治理中發揮其應有的作用。黨的十八屆三中全會作出了全面深化改革若干重大問題的決定，全面深化改革的總目標是完善和發展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現代化。在這種背景下，國家審計要立足國家治理的現狀，繼續強化行為審計;同時，要以行為審計發現的問題為出發點，挖掘其體制、機制和制度原因，促進國家治理的現代化。

① 國家審計署從2011年開始披露上年度績效報告。

② General Accounting Office，2004年更名為“Government Accountability Office”.

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*基金項目：江蘇高校優勢學科建設工程二期項目“現代審計科學”，國家自然科學基金項目（編號：71201086），國家社會科學基金項目“審計基礎理論研究”（編號：14FGL004）。