工資薪金個人所得稅改革的再分配效應(yīng):基于微觀數(shù)據(jù)的分析

常世旺 韓仁月

(1.山東大學(xué) 經(jīng)濟學(xué)院，山東 濟南250100;2.山東財經(jīng)大學(xué) 財政稅務(wù)學(xué)院，山東 濟南250014)

一、引言及相關(guān)文獻回顧

2011 年個人所得稅改革將工資薪金所得費用扣除額提高至3500 元/月，稅率級數(shù)調(diào)整至七級，級距和稅率也做了調(diào)整。此次改革最直接的結(jié)果就是個人所得稅減收約1200 億元，同時降低了中低收入者稅收負擔，加大了對高收入者的調(diào)節(jié)。盡管起征點的提高并沒有發(fā)揮有效的調(diào)節(jié)作用(趙陽陽、王琴梅，2013)，但時至今日，對于個人所得稅改革的爭論，并未因此而減弱，進一步提高費用扣除額的呼聲屢見報端。

事實上，近年來針對個人所得稅改革效應(yīng)的研究日益增多。多數(shù)研究表明:平均稅率、累進性是影響個人所得稅收入分配效應(yīng)的兩個主要因素。就現(xiàn)階段而言，平均稅率的影響更大。石子印(2014)認為，收入分布是影響個人所得稅累進性的最重要因素，而提高平均稅率則是改善個人所得稅再分配效應(yīng)的有效途徑。因此，較高的稅收累進性并不一定能帶來較高的再分配效應(yīng)，稅收規(guī)模尤其重要。何輝等(2014)利用城鎮(zhèn)居民調(diào)查數(shù)據(jù)的實證分析表明，個人所得稅的平均稅率具有累進性，居民收入的稅后基尼系數(shù)小于稅前基尼系數(shù)，因此，個人所得稅具有收入再分配正效應(yīng)，但不同時期的效應(yīng)存在差異。岳樹民等(2011)利用2007 年抽樣調(diào)查數(shù)據(jù)的研究發(fā)現(xiàn)，個人所得稅累進性隨著免征額的上升而呈現(xiàn)先上升、后下降的特征。這說明，在我國現(xiàn)行稅制和城鎮(zhèn)居民收入分布狀況下，存在令個人所得稅累進性達到最優(yōu)的免征額。徐建煒等(2013)利用微觀住戶調(diào)查數(shù)據(jù)的研究發(fā)現(xiàn):1997—2005 年間，盡管累進性逐年下降，但由于平均有效稅率上升，因此，個人所得稅的收入分配效應(yīng)逐漸增強;2006—2011 年間的三次稅制改革盡管提高了累進性，但由于平均有效稅率降低，反而惡化了個人所得稅的收入分配效應(yīng)。針對2011 年個人所得稅改革，岳希明等(2012)認為:平均稅率是影響個人所得稅收入分配效應(yīng)的主要因素，累進性是次要的，由于平均稅率的降低，2011 年的改革進一步弱化了個人所得稅的收入分配效應(yīng);個人所得稅整體累進性指數(shù)隨工資薪金所得費用扣除的提高呈倒U 型，3500 元正好處于倒U 型的最大值，超過3500 元的費用扣除反而會削弱個稅的累進性。許志偉等(2013)基于家庭收入調(diào)查數(shù)據(jù)的研究表明:較改革前稅制而言，2011 年的個人所得稅改革降低了月收入低于3.8 萬元群體的平均稅率，增加了3.8 萬元以上高端收入群體的平均稅率。基于收入分布數(shù)據(jù)的計算結(jié)果表明，新稅制使得整個經(jīng)濟的平均稅率由改革前的2.67%降至改革后的0.91%;同時，新稅制提高了中端收入群體(月收入為0.2 萬～2.2 萬元)的福利，降低了高端收入群體(月收入高于2.2 萬元)的福利，對最低端群體(月收入小于0.2 萬元)則影響不大，但由于中間群體人口的比重較大，新稅制提高了社會總福利，增幅為0.74% ～0.8%。

梳理已有文獻，可以發(fā)現(xiàn)，種種個人所得稅改革建議究竟會帶來怎樣的收入和再分配效應(yīng)，目前尚無較為全面的定量比較評估。本文以微觀數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，定量評估兩種個人所得稅改革方案的再分配效應(yīng)，并進一步延伸分析兩種效應(yīng)下個人所得稅改革的重點內(nèi)容與配套措施。

二、收入再分配效應(yīng)的衡量指標與計算方法

稅制改革一般產(chǎn)生三種效應(yīng):稅收收入效應(yīng)、收入再分配效應(yīng)和經(jīng)濟增長效應(yīng)。其中，收入再分配效應(yīng)是指不同階層稅收負擔的變化。目前關(guān)于稅收收入再分配效應(yīng)度量的方法大致可分為三類:一是以洛倫茲曲線為基礎(chǔ)構(gòu)建的指數(shù)。最常用的就是基尼系數(shù)。收入分配越趨向公平，洛倫茲曲線弧度越小，基尼系數(shù)越小。也就是說，稅收收入再分配效應(yīng)的大小可以從稅前收入和稅后收入的基尼系數(shù)變化中看出。二是等分法。最常用的就是“五等分法”，即把收入從高到低進行排序，均等地劃分為5 組。如果稅收是中性的，那么任一組個體的稅后收入之和占所有個體稅后收入之和的比重與該組稅前收入之和占所有個體稅前收入之和的比重是相等的，即征稅并不改變?nèi)我浑A層的收入份額。三是稅制累進性，常用的是實際稅率法。在累進稅下，隨著收入的增加，實際稅率上升。

對于個人所得稅改革的收入再分配效應(yīng)，本文從實際稅率、基尼系數(shù)和不同階層間收入占比三個指標加以考量。

1.實際稅率

以實際稅率隨收入變化而發(fā)生變化的程度來度量稅收累進性，其計算公式可表示為:

在累進稅制下，隨著收入的增加，實際稅率上升;在比例稅制下，實際稅率理論上為一常數(shù)，但由于存在費用扣除、減免稅等因素，所以其并不為常數(shù);而在累退稅制下，隨著收入的增加，實際稅率則下降。

2.基尼系數(shù)

通過比較稅前與可支配收入基尼系數(shù)來衡量個人所得稅的再分配效應(yīng)。本文采用人口等分法，利用等高梯形面積求和公式(張建華，2007)計算基尼系數(shù)，即將樣本按收入由低到高順序排序，分為人數(shù)相等的組，從第1 組到第i 組人口累計收入占全部人口總收入的比重為wi，基尼系數(shù)G 表示為:

則個人所得稅收入再分配效應(yīng)表示為:RE =GM－GD。其中，GM為稅前收入基尼系數(shù)，GD為可支配收入基尼系數(shù)。

3.不同組收入占比

本文采用“五等分法”，將個人收入從低到高進行排序，然后將其分為5 組。如果最高收入組的個人所得稅稅后收入占全部稅后收入的比重下降，則說明個人所得稅具有正向收入再分配調(diào)節(jié)作用。

三、不同改革方案的效應(yīng)評估

主要評估兩種工資薪金個人所得稅改革方案:2011 年改革修正案(簡稱:2011 年改革)和以人大代表及網(wǎng)絡(luò)討論為主的各方建議稿(簡稱:建議版)。兩個方案的根本性差異就在于免征額提高至3500元還是5000 元，而對于稅率稅級調(diào)整尚未見到具體差異。那么這兩種方案在稅收收入和收入再分配效應(yīng)上到底存在何種差異?本文利用微觀數(shù)據(jù)加以比較。

(一)數(shù)據(jù)描述性統(tǒng)計

經(jīng)過調(diào)研和前期數(shù)據(jù)標準化處理，本文從H 和Q 兩省地方稅務(wù)局稅收征管系統(tǒng)，共取得17011 位納稅人信息，涉及制造業(yè)、金融保險業(yè)、社會服務(wù)業(yè)等8 個行業(yè)。從表1 可以看出:2011 年改革前，共有5001 人繳納個人所得稅，繳稅比例為29.40%，略高于28%的全國平均水平，月均工資薪金收入4176.78元，月均繳稅303.79元，實際稅負率7.27%。2011年個人所得稅改革后，納稅人數(shù)為1713人，繳稅比例10.07%，較改革前減少65.75%，月均繳稅215.81元，實際稅負率5.17%。而將費用扣除額進一步提高至5000 元，則納稅人僅為927人，繳稅比例5.45%，實際稅負率則為3.69%。

表1 樣本統(tǒng)計表

(二)收入再分配效應(yīng)的衡量

1.實際稅率

從圖1 可以看出:從個人所得稅的實際負擔率來看，與改革前相比，2011 年個人所得稅改革降低了月工資薪金收入2000 ～22000 元人群的實際稅負，提高了月收入超過22000 元人群的實際負擔率，個人所得稅的累進程度相應(yīng)提高。建議版則提高了月收入超過91600 元人群的實際稅率。可見，進一步提高免征額的受益者是月收入在22000 ～91600 元之間的人群，該群體由增稅群體轉(zhuǎn)變成減稅群體。

圖1 改革前后實際稅率變化圖

隨著個人所得稅負擔的降低，2011 年改革提高了中端收入群體(月收入為2000 元～22000 元)的福利，降低了高端收入群體(月收入高于22000 萬元)的福利，受益面即中端收入群體占總納稅人的比例，高達98%，基本實現(xiàn)“降低了中低收入者稅收負擔，加大了對高收入者的調(diào)節(jié)”的預(yù)期改革目標。但是如果將費用扣除額提高至5000 元，則意味著年收入超過100 萬元人群的稅負也下降，顯然有悖于調(diào)節(jié)高收入的改革初衷。

2.基尼系數(shù)

根據(jù)張建華(2007)研究，通過計算，與改革前相比，2011 年改革后的稅后基尼系數(shù)略微增大，建議版則進一步擴大，因此，個人所得稅的再分配效應(yīng)弱化，如表2 所示。為避免計算方法選擇的誤差，表2同時列示了根據(jù)胡祖光(2004)方法計算的基尼系數(shù)，其變化趨勢相同。這是因為，在當今我國，72%的工薪收入者還達不到繳納個人所得稅的門檻，提高免征額雖然降低了月收入在2000 ～22000 元人群的稅收負擔，但2 億多低工薪者并未受益，只有幾千萬中等工薪者受益。若將免征額提高至5000 元/月，受益人群會進一步縮小。因此，在其他條件保持不變時，2011 年的修正案改革和建議版?zhèn)€人所得稅改革只會擴大而不是縮小收入差距。

表2 個人所得稅改革方案稅后基尼系數(shù)比較

表3 個人所得稅收入再分配效應(yīng)國際比較簡表

另外，從表3 可以清晰看出，僅就工資薪金所得而言，我國個人所得稅具有一定的收入再分配作用，即基尼系數(shù)由稅前0.316 降至稅后0.287，降幅為9.18%。從國際比較來看，20世紀80 ～90 年代間可得數(shù)據(jù)的13 個國家中，個人所得稅使得基尼系數(shù)降低的平均比例為9.63%，略高于我國2011 年改革前的水平。

事實上，上述13 個國家大體可以分為三類:一是高效國家，基尼系數(shù)降幅超過10%，以芬蘭和瑞典為代表;二是低效國家，基尼系數(shù)降幅不足5%，以法國和韓國為代表;三是其他國家，如意大利。從典型國家看，瑞典屬于稅率、免征額混合型國家，實行定額與定率相結(jié)合扣除方法，主要扣除項目包括社會保障繳費扣除、損失扣除、基本扣除及贍養(yǎng)、撫養(yǎng)扣除等;稅率上則實行比例稅率及超額加征的方法，個人所得稅地方稅稅率約為31%，但年收入超過20.39 萬克朗后，需按25%稅率繳納國家所得稅。韓國也實行定額與定率相結(jié)合的綜合扣除方式，扣除項目包括基本扣除、配偶扣除、撫養(yǎng)(贍養(yǎng))扣除、主婦扣除、海外勞務(wù)津貼扣除等，一般所得實行10% ～40%的四級超額累進稅率。但與瑞典相比，韓國過多的扣除大大侵蝕了稅基，加之較低的超額累進稅率，在很大程度上降低了個人所得稅的調(diào)節(jié)作用(Wagstaff and van Doorslaer，2001)。再反觀我國，從2011 年全國個人所得稅分項目收入情況看，工資薪金所得、利息股息紅利所得及個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得三項合計貢獻了稅收收入的90%以上。2010—2011 年適用20%及以上稅率所繳納的稅收收入僅占工薪所得個人所得稅收入的13.41%，而2007 年這一比例為45.21%。就工資薪金所得而言，我國除標準扣除和三險一金外基本沒有其他費用扣除，在稅率結(jié)構(gòu)上也保持了累進，這些都有利于個人所得稅再分配功能的發(fā)揮，但由于個人所得稅收入占總稅收收入比重偏低，限制了其功能發(fā)揮。這一點和韓國非常類似。

3.不同組收入占比

從不同收入組的實際稅率看(見表4)，按照收入由低到高將總樣本人口等分為5 組，2011 年改革使低收入組到高收入組的實際稅率依次降低0.29、0.88、2.10、3.18 和2.38 個百分點;建議版使實際稅率依次降低0.29、0.88、2.14、4.27 和5.13 個百分點。可見，將免征額由2000 元/月提高到3500 元/月，雖然每組人群的實際稅負都降低，但受益最大的是兩個高收入組。若將免征額提高到5000 元/月，兩個高收入組的受益會進一步增大。隨著免征額的提高，中低收入組的實際稅率保持不變，而高收入組的稅負則進一步降低，收入差距隨之加大。從不同收入組稅后收入分配情況看，與2011 年改革前相比，2011 年改革后中低收入組的稅后收入占比小幅下降，而兩個高收入組的稅后收入占比提高;建議版則進一步降低了中低收入組、提高了高收入組的稅后收入占比，中低收入階層與高收入階層的收入差距進一步加大。

表4 不同收入組的稅收負擔及稅后收入分配

四、拓展分析

通過對個人所得稅改革和再分配效應(yīng)的實證分析可見，提高免征額(費用扣除額)、拉大級距(減少級數(shù))，在減少個人所得稅收入的同時，擴大了收入差距，且免征額越高，個人所得稅的收入再分配效應(yīng)越被弱化。這就使得2011 年及以后的個人所得稅改革面臨兩大矛盾:一方面，隨著物價上漲，人們要求提高費用扣除額的呼聲日益高漲;另一方面，提高費用扣除額減少了個人所得稅收入，使得本來在總稅收收入中占比就較低的個人所得稅地位進一步下降，從而不利于稅收結(jié)構(gòu)優(yōu)化，更為糟糕的是進一步拉大了收入差距，與當前收入分配改革取向相悖。因此，有必要對費用免征額的設(shè)立依據(jù)和個人所得稅的收入調(diào)節(jié)功能有個客觀的認識。

1.免征額標準的設(shè)定依據(jù)

免征額，即費用扣除、生計扣除，是納稅人為維持本人及贍養(yǎng)對象的生存所必需的收入。這部分維持生計的收入在理論上不應(yīng)該被課稅，應(yīng)從納稅人收入額中扣除。因此，如何確定納稅人的生計支出就成為費用扣除標準爭論的焦點。從國際比較來看，個人所得稅的基本扣除標準考慮的是一個國家當前最低必需生活費用，而不是平均水平。如美國最新的個人所得稅基本扣除額剛調(diào)升至每月約629 美元，約合4071 元人民幣，這一扣除標準遠低于美國貧困線水平，工薪收入者幾乎人人納稅。個人所得稅費用扣除額每年根據(jù)收入水平和物價指數(shù)實行動態(tài)調(diào)整是政府財稅部門的一項例行業(yè)務(wù)工作。但放眼全球，即使在地方有立法權(quán)的聯(lián)邦制國家，盡管地方立法征收的地方性個人所得稅免征額和稅率均可自主確定，但聯(lián)邦個人所得稅的個人基本扣除額都是一樣的。此外，在特殊生計扣除方面，為了真正減輕中低收入階層的稅收負擔，國際上的普遍做法是引進針對每個人不同情況的生計扣除額，如房租或房貸利息扣除、人口負擔扣除及子女教育扣除等。

現(xiàn)階段，我國免征額的設(shè)立同樣應(yīng)立足于“基本”費用支出，且各地區(qū)費用扣除標準應(yīng)相一致。從個人所得稅的發(fā)展歷史來看，個人所得稅都是隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展由無到有，由少數(shù)人的貴族稅、富人稅向大眾稅演化的過程。目前我國個人的稅收負擔多來自流轉(zhuǎn)稅和非稅財政收入(如土地財政的稅外收入)，個人所得稅負擔較低。無論從保證剛性財政支出需求的角度，還是從完善稅制結(jié)構(gòu)、加大調(diào)節(jié)收入分配的角度，我國都應(yīng)進一步提高個人所得稅規(guī)模，而不是單純地進一步提高免征額、縮小個人所得稅的課稅范圍。

2.個人所得稅收入調(diào)節(jié)功能的有限性

當前許多研究的重點在于個人所得稅的收入調(diào)節(jié)功能上。一提到稅收的收入分配調(diào)節(jié)，便想到通過個人所得稅改革來實現(xiàn)。誠然，個人所得稅是稅收體系中發(fā)揮再分配功能的重要稅種，但從實踐來看，其收入調(diào)節(jié)功能是有限的。英國、美國、法國等開征個人所得稅的初衷均是為了籌集財政收入。隨著經(jīng)濟發(fā)展水平的提高和市場化進程的加快，資本主義工商業(yè)得到了更大發(fā)展，這為政府提供了日益豐富的個人所得稅稅源。1929—1933 年經(jīng)濟大危機使得歐美各國放棄了長期以來實行的“自由放任”經(jīng)濟政策，轉(zhuǎn)而對經(jīng)濟進行全面干預(yù)，個人所得稅也逐漸演變成調(diào)節(jié)收入分配，實現(xiàn)社會公平的重要工具。但國外對美國1994—2004 年收入分配的研究表明，盡管總收入不平等在上升，但稅收和轉(zhuǎn)移支付使其下降了約30%。其中，轉(zhuǎn)移支付貢獻的份額約占85%，稅收占15%左右(Kim and Lambert，2009)。在歐美各國的稅收體系中，除了個人所得稅外，財產(chǎn)稅和社會保障稅等同樣是進行收入再分配的重要稅種。這樣看來，在我國，理論上通過累進稅率的設(shè)置旨在發(fā)揮收入調(diào)節(jié)作用的個人所得稅在實踐當中的效果并不盡如人意。

雖然個人所得稅的收入調(diào)節(jié)功能是有限的，但就我國而言，在其作用下畢竟縮小了收入分配差距。如表4 所示，與稅前收入分配狀況相比，中低收入組的稅后收入狀況得到了明顯改善，高收入組的稅后收入占比下降。現(xiàn)階段，在我國稅收體系中尚無其他稅種直接對收入進行調(diào)節(jié)的背景下，僅占7%左右的個人所得稅能發(fā)揮一定的再分配作用更顯得難能可貴。因此，既要認識到個人所得稅收入調(diào)節(jié)功能的有限性，又要逐步強化其累進性，而不是進一步大幅提高免征額、弱化個人所得稅的累進性。

五、結(jié)論與展望

通過對2011 年個人所得稅改革和現(xiàn)有建議的收入再分配效應(yīng)定量評估，本文得出以下結(jié)論:

一是改革前我國的個人所得稅發(fā)揮了一定的收入再分配功能，稅后基尼系數(shù)較稅前下降9.18%。2011 年改革弱化了個人所得稅的累進性，降低了其收入再分配功能，這集中體現(xiàn)在改革后稅后收入基尼系數(shù)的擴大。盡管我國亦屬于稅率、免征額混合型國家，但其中起主要作用的是免征額調(diào)節(jié)。因此，如果進一步提高免征額，稅后基尼系數(shù)會進一步上升，個人所得稅收入再分配功能則會進一步減弱。

二是從各收入階層的實際稅率和收入占比情況來看，無論是2011 年改革還是進一步提高免征額建議都使各階層的實際稅率有所降低。其中，2011 年改革實際稅率降幅最大的是收入由低到高排序的90% ～95%分位人群，實際稅負下降4.14 個百分點。在收入占比方面，最高5%高收入人群的比重略有下降，而60% ～95%分位人群的比重均有不同程度的上升，這有利于壯大中高收入人群。如果免征額進一步提高至5000 元，則實際稅率降低最大的仍是90% ～95%分位人群，但只有最高20%分位人群的收入占比是上升的，其他階層均出現(xiàn)了下降，很顯然這項改革只對最高收入人群有利。

綜上可以看出，盡管2011 年改革導(dǎo)致個人所得稅收入減少、收入再分配功能弱化，但卻有利于培育中高收入人群。而如果進一步提高免征額，則僅僅有利于最高20%分位人群，從而進一步加大收入分配差距。因此，今后我國個人所得稅改革的重點不是進一步提高免征額，而是通過優(yōu)化稅率稅級結(jié)構(gòu)，適當增加高收入人群的稅收負擔，同時加強對高收入人群的稅收監(jiān)管。

需要指出的是，由于數(shù)據(jù)限制，本文并未定量分析不同稅級稅率改革模式對收入分配調(diào)節(jié)的影響，同時亦未分析除工資薪金所得以外的其他收入，這些都是將來的研究方向和重點。

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