“營改增”后電信業“存費送機”業務賬務處理分析

郭志強

摘 ?要：隨著4G業務的迅猛增加，電信運營商之間競爭越來越激烈， “存費送機”業務越來越成為電信運營商參與市場競爭、擴大市場份額的利器。為此，“營改增”后電信業開展何種方式“存費送機”業務，即促進生產經營也符合稅務政策，筆者就目前比較常見的“存費送機”方式的賬務處理及涉稅事項進行探討。

關鍵詞：電信業;“營改增”;“存費送機”;會計核算

一、相關背景

在“營改增”前，三大電信運營商先后取得《關于中國移動有限公司內地子公司業務銷售附帶贈送行為征收流轉稅問題的通知》（國稅函[2006]1278號）、《關于中國電信集團公司和中國電信股份有限公司所屬子公司業務銷售附帶贈送行為征收流轉稅問題的通知》（國稅函〔2007〕414號）及《國家稅務總局關于中國聯通有限公司及所屬分公司和中國聯合通信有限公司貴州分公司業務銷售附帶贈送行為有關流轉稅問題的通知》（國稅函〔2007〕778號）文件，明確三大電信運營商開展的以業務銷售附帶贈送實物業務（包括贈送用戶手機識別卡、手機、電信終端或有價物品等實物），屬于電信單位提供電信業勞務的同時贈送實物的行為，按照現行流轉稅政策規定，不征收增值稅，其進項稅額不得予以抵扣;其附帶贈送實物的行為是電信單位無償贈與他人實物的行為，不屬于營業稅征收范圍，不征收營業稅。

而在把電信業納入“營改增”范圍的標志性文件《關于將電信業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2014]43號）明確，電信運營商提供電信業服務時，附帶贈送用戶識別卡、電信終端等貨物或者電信業服務的，應將其取得的全部價款和價外費用進行分別核算，按各自適用的稅率計算繳納增值稅。

按照上海國稅局對電信“營改增”的解讀，“終端成本平進平出”，稅務上“存費送機”業務按合約總金額作為計稅收入，即以合約價作為稅基，并將稅基分為兩部分：（一）不低于手機成本部分視同手機銷售適用17%稅率計算終端銷售銷項稅。（二）合約價扣除手機成本部分作為通信服務收入適用6%或11%計算通信服務銷項稅。在企業自營銷售情況下，公司先將客戶繳納的全部款項中用于消費未來電信服務的部分計列預收賬款，扣除該部分若存在剩余金額，需確認為終端銷售收入。在相應結轉終端存貨成本時，應將與終端銷售收入對應的部分確認為終端銷售成本，剩余部分確認為銷售費用。

二、“存費送機”方式的賬務處理及涉稅事項

（一）用戶預存全部話費。事例：某合約計劃合約價4488元，用戶預存話費4488元，選擇最低消費329元/月套餐。公司當月向用戶返還408元，次月開始每月返還170元（共計24個月），用戶承諾在網25個月，每月最低消費329元。假設通信業務綜合稅率為8%，電信公司與代理商之間約定的手機采購價格為4488元（含稅價），則不含稅價格為3835.9元。（4488/

（1+17%））

1、相關會計處理：

（1）用戶入網時：

①確認預存話費：

借：銀行存款 ? ? ? 4488

貸：預收賬款-用戶預存服務費 ? ?4488

②確認遞延增值稅：

借：預收賬款-遞延增值稅 ?652.1（4488/1.17*0.17）

貸：應交稅費-應交增值稅-銷項稅額 ? ? ?652.1

③確認終端補貼對應的進項稅：

借：庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 3835.9

應交稅費-應交增值稅-進項稅額 ?652.1

貸：應付賬款-應付終端款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4488

借：銷售費用 ? ? ? 3835.9

貸：庫存商品 ? ? ? ?3835.9

（2）用戶消費后：

①假設用戶單月消費410元， 408元的話費返還，假定綜合稅率為8%。

借：預收賬款-用戶預存服務費 ?408

應收賬款 ? ? ? ? 2

貸：經營收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 350.6

應交稅費-應交增值稅-銷項稅額 ? ?0.2（2/1.08*0.08）

預收賬款-遞延增值稅 ? ? ? ? ? ? ? ?59.2（408/1.17*0.17）

②假設用戶次月消費329元，扣除170元的話費返還，假定綜合稅率為8%。

借：預收賬款-用戶預存服務費 ?170

應收賬款 ? ? ? ? ? 159

貸：經營收入 ? ? ? ? ? ? 292.5

應交稅費-應交增值稅-銷項稅 ? 11.8（159/1.08*0.08）

預收賬款-遞延增值稅 ? ? ? ? ? 24.7（170/1.17*0.17）

2、相關會計稅務分析：

電信業收入：7370.6元（350.6+292.5*24），終端成本： 3835.9元 （4488/1.17），稅前利潤： 7370.6-3835.9=3534.7元，收入利潤率

=48.0%，回收期=15月，增值稅金=283.4元，0.2+11.8*24），實際稅負率=283.4/7370.6=3.9%

（二）用戶預存部分話費。事例：某合約計劃合約價4488元，用戶預存話費1890元，優惠購機價2598元，選擇最低消費189元/月套餐。公司當月向用戶返還210元，次月開始每月返還

70元（共計24個月），用戶承諾在網25個月，每月最低消費

189元。假設通信業務稅率為8%，電信公司與代理商之間約定的手機采購價格為4488元（含稅價），則不含稅價格為3835.9元。（4488/（1+17%））

相關會計處理：

（1）用戶入網時：

①確認優惠購機的終端銷售收入和預存話費：

借：銀行存款 ? ? ? ?4488

貸：預收賬款-用戶預存服務費 ? ? ? ?1890

其他收入-出售商品收入 ? ? ? ? ?2220.5

應交稅費-應交增值稅- 銷項稅額 ?377.5

②確認遞延增值稅：

借：預收賬款-遞延增值稅 ?274.6（1890/1.17*0.17）

貸：應交稅費-應交增值稅-銷項稅額 ? ? ? 274.6

③結轉終端成本：

借：庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3835.9

應交稅費-應交增值稅-進項稅額 ?652.1

貸：應付賬款-應付終端款 ? ? ? ? ? ? ? ? 4488

借：銷售費用 ? 1615.4

經營成本-出售商品支出 2220.5

貸：庫存商品 ? ? ? ? ? ?3835.9

（2）用戶消費后：

①假設用戶單月消費220元，扣除210元的話費返還，假定綜合稅率為8%。

借：預收賬款-用戶預存服務費 ?210

應收賬款 ? ? ? ?10

貸：經營收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 188.8

應交稅費-應交增值稅-銷項稅額 ? ? ? 0.8

預收賬款-遞延增值稅 ? ? ? ? ? ? ? ?30.4

②假設用戶次月消費189元，扣除70元的話費返還，假定綜合稅率為8%。

借：預收賬款-用戶預存服務費 ? ?70

應收賬款 ? ? ? ?119

貸：經營收入 ? ? ? ? ? ? ? ? 170

應交稅費-應交增值稅-銷項稅額 ? ? 8.8

預收賬款-遞延增值稅 ? ? ? ? ? ? ?10.2

2、相關會計稅務分析：

電信業收入：4268.8元（188.8+170*24），終端成本：1615.4元

（1890/1.17），稅前利潤：4268.8-1615.4=2653.4元，收入利潤率=62 .1%，回收期=11月，增值稅金=211.4元（0.2+8.8*24），實際稅負率=211.4/4268.8=5.0%

（三）用戶不預存話費。事例：某合約計劃合約價4488元，用戶預存話費0元，選擇最低消費329元/月套餐。用戶承諾在網25個月，每月最低消費329元。假設通信業務稅率為8%，電信公司與代理商之間約定的手機采購價格為4488元（含稅價），則不含稅價格為3835.9元（4488/（1+17%））。

1、相關會計處理：

（1）用戶入網時：

①確認遞延增值稅：

借：預收賬款-遞延增值稅 ?652.1（4488/1.17*0.17）

貸：應交稅費-應交增值稅-銷項稅額 ? ? ? ?652.1

②確認終端補貼對應的進項稅：

借：庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 3835.9

應交稅費-應交增值稅-進項稅額 ?652.1

貸：應付賬款-應付終端款 ? ? ? ? ? ? ? ?4488

借：銷售費用 ? ? ? 3835.9

貸：庫存商品 ? ? ? ? ?3835.9

（2）用戶消費后：假設用戶月消費329元， 0元的話費返還，假定綜合稅率為8%。

借：應收賬款 329

貸：經營收入 ? ? ? ? ? ? ? ?291.9

應交稅費-應交增值稅-銷項 ? 11.1（（329-179.52）/

1.08*0.08）

預收賬款-遞延增值稅 ? ? ? ? 26（4488/25/1.17*0.17）

2、相關會計稅務分析：

電信業收入： 7296.3元（291.85*25），終端成本： 3835.9元

（4488/1.17），稅前利潤： 7296.3-3835.9=3460.4元，收入利潤率

=47.4%，回收期=16月，增值稅金=277.5元（11.1*25），實際稅負率=277.5/7296.3=3.9%

綜上所述，在三種不同的“存費送機”方式下，用戶預存全部話費方式與用戶不預存話費方式，均存在收入利潤率、實際稅負率較相對較低的特點，而用戶預存部分話費部分購機款方式下，收入利潤率、實際稅負率相對較高。因此第二種方式對公司經營最有利，實現企業利潤最大化。

參考文獻：

[1]關于將電信業納入營業稅改征增值稅試點的通知（財稅[2014]43號）

[2]章彬.“營改增”試點企業有關會計處理的分析[J].注冊稅務師，2013（03）