其他綜合收益概念辨析及其列報建議

劉曉麗

摘 ?要：我國新財務報表列報準則要求企業在利潤表增加列示“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個項目，實現了與國際財務報告準則的持續趨同。但是由于“其他綜合收益”是一個相對比較新的概念，不容易被把握，因此本文重點討論了“其他綜合收益”列報的條件和內容，期望對我國企業會計實務工作者有所啟發。

關鍵詞：其他綜合收益;權益性交易;會計準則

一、其他綜合收益體現的會計觀念

綜合收益是由美國財務會計準則委員會于1980年在第3號財務會計概念公告（企業財務報表的要素）中提出來的一個概念，其含義為：企業在某一會計期間與業主以外的會計主體所進行的交易所引起的凈資產變動，它包括凈利潤和直接計入所有者權益的利得和損失。

綜合收益概念的提出，拓展了收益的內涵，它能夠使財務報表使用者更全面地了解企業真實的經營業績，而不僅僅是凈利潤。綜合收益概念的提出體現了“資產負債觀”，是損益滿計觀的體現，是對收入費用觀的否定。它將除了與股東所進行的權益性質的交易之外的企業凈資產的所有變動，均納入到收益范疇里面。它不僅包括已實現收益，還包括未實現收益;既包括有現金流的凈利潤，也包括無現金流的資產公允價值變動等潛在收益。

二、其他綜合收益概念例解

根據現行會計準則，其他綜合收益主要包括以下種類型，現示例如下：

（一）以公允價值計量的可供出售金融資產所產生的其他綜合收益。當可供出售金融資產公允價值發生變動時，意味著企業資產的增長，但是由于其沒有對應的現金流，因此將其確認為其他綜合收益，具體會計處理為：借記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

由于可供出售金融資產的公允價值大于其計稅基礎，所以還應當調整遞延所得稅負債，具體會計處理為：借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目。

當可供出售金融資產被處置時，未實現收益得以實現，因而應當將其他綜合收益轉化為凈利潤，具體會計處理為：借記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“投資收益”科目。

（二）權益法下被投資單位除凈損益以外的凈資產變動形

成的利得和損失。長期股權投資采用權益法進行后續計量時，按照一體化原則，被投資方除凈損益以外的所有者權益的變動（即其他綜合收益），投資單位也要按照持股比例同步確認其他綜合收益，具體會計處理為：借記“長期股權投資—其他權益變動”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目。同時，借：資本公積——其他資本公積，貸：遞延所得稅負債。可供出售金融資產類似，處置該長期股權投資時，其他綜合收益得以轉化為投資收益，應當借記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“投資收益”科目。

（三）存貨轉換為投資性房地產時所形成的利得和損失。當房地產存貨轉換為投資性房地產時，在符合條件的情況下，應當按照公允價值對其進行重新計量，其賬面原價與公允價值之間的差額會產生其他綜合收益，具體會計處理為：借記“投資性房地產——成本”，貸記“存貨”科目，“資本公積——其他資本公積”科目。同時，要確認“遞延所得稅負債”。當投資性房地產處置時，將累積的“資本公積——其他資本公積”轉為“其他業務收入”。

（四）金融資產的重分類形成的利得和損失。企業將持有至到期投資到期前出售了其中的較大部分，表明它違背了持有至到期的最初意圖，那么，剩余部分也不能再作為持有至到期投資，而應該重分類為可供出售金融資產。因為可供出售金融資產是按照公允價值計量的，其賬面原價與公允價值之間的差額會產生其他綜合收益，具體會計處理為：借記“可供出售金融資產”科目，貸記“持有至到期投資”、“資本公積——其他資本公積”科目，同時確認“遞延所得稅負債”。當可供出售金融資產終止確認時，再借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“投資收益”科目。其他綜合收益就是直接計入所有者權益的利得和損失，在“資本公積——其他資本公積”里反映，但在“資本公積——其他資本公積”里反映的并非都是其他綜合收益，有一部分由權益性交易產生，不能反映真正意義上的資本的保值增值，不屬于收益的范疇。

三、其他綜合收益的列報

國際會計準則理事會要求在列示其他綜合收益時，進一步劃分為“重分類計入損益的項目”和“不能重分類計入損益的項目”。我國會計準則也采納了這一建議，根據其他相關會計準則的規定分為兩類在利潤表中列報。

（一）以后會計期間不允許重分類進損益的其他綜合收益

項目。該項目主要包括重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動、按照權益法核算的在被投資單位以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額等。我國職工薪酬會計準則規定：重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動應當確認為其他綜合收益，不得確認為當期損益。對于按照權益法核算的在被投資單位以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額。根據我國長期股權投資準則，長期股權投資形成的其他綜合收益，在將來處置時，如果被投資企業的其他綜合收益是不可轉回投資收益的，那么投資方因此而享有的其他綜合收益份額也不可轉回投資收益。

（二）以后會計期間允許重分類進損益的其他綜合收益項目。該項目包括權益法下被投資單位其他所有者權益變動形成的利得和損失，可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產形成的利得或損失等。

四、列報其他綜合收益的建議

（一）盡快樹立綜合收益觀念。不可否認，其他綜合收益的信息含量要遠遠高于傳統的利潤指標，但由于其他綜合收益在利潤表中單獨披露時間相對較短，還沒被我國財務報表使用者普遍接受。大多數企業尚未將其他綜合收益納入業績考核指標體系。投資者仍以凈利潤為主要決策依據，很少采用其他綜合收益相關信息。因此，建議相關部門和機構加強政策宣傳力度，積極推廣綜合收益理念，以進一步發揮其在考核與評價中的作用，使全面收益觀盡快地被企業和財務報表使用者所接受。

（二）進一步調整和完善重分類為當期損益的其他綜合收益項目。例如，現行準則將自用房地產轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產在轉換日公允價值大于賬面價值部分列為可重分類進入當期損益，為企業提供了虛增利潤的機會。。因此，可以考慮將該項全部列入可重分類進損益改為部分進入當期損益。例如，建議將該項目再細分為兩類：采用估值技術確定公允價值的，其形成的其他綜合收益計入不能重分類至損益項目，而以同類或類似房地產市場價格或價值為基礎確定公允價值的，其形成的其他綜合收益可以重分類進當期損益。

（三）單獨設置“其他綜合收益”會計科目。我國新財務報表列報準則要求企業在在利潤表“每股收益”項目下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目，無疑提高了會計信息的有用性，有助于財務報表使用者的財務決策。但是由于其他綜合收益的概念比較寬泛，除明確為直接計入其他綜合收益的項目外，不容易把握，因此建議企業單獨設置“其他綜合收益”科目，以便把其他綜合收益與權益性交易形成的資本公積隔離開來，避免繼續出現兩者之間的混淆，從而正確列報其他綜合收益。

參考文獻：

[1] 石巖，盧相君.其他綜合收益及重分類相關問題研究.當代經濟研究，2013（10）.

[2] 何利良.關于其他綜合收益列報與披露的探討.中國農業會計，2014（01）.