騙取銀行承兌匯票中偽造增值稅專用發票的認定

文◎李高寧

騙取銀行承兌匯票中偽造增值稅專用發票的認定

文◎李高寧*

根據《票據法》規定，向銀行申請開具承兌匯票的，需要以真實的交易關系為前提。銀行在開具承兌匯票之前為了確保存在真實交易關系，會要求申請人提供交易合同以及增值稅專用發票。司法實踐中，申請人騙取銀行承兌匯票的主要犯罪模式是提供虛假的交易合同以及偽造的增值稅專用發票。為了騙取銀行承兌匯票而偽造增值稅專用發票的，其主觀上不以抵扣國家稅款為目的，客觀上也未導致國家稅款的損失。該偽造增值稅專用發票行為并未侵犯我國的稅收征管秩序，不應當認定為偽造增值稅專用發票罪。對被告人應當以騙取票據承兌罪一罪論處。

騙取銀行承兌匯票 偽造增值稅專用發票 目的解釋

［基本案情］被告人陳某系某電子科技有限公司（以下簡稱“電子科技公司”）法定代表人，陳某在要求某電信工業有限公司（以下簡稱“電信工業公司”）為電子科技公司在銀行開具銀行承兌匯票進行擔保未果的情況下，私自留了一份電信工業公司負責人吳某甲簽發的空白《最高額保證合同》，然后在該合同上加蓋偽造的電信工業公司印章，并虛構電子科技公司與電信工業公司的貿易，偽造電信工業公司區域代理合同和申請銀行承兌匯票所需的電信工業公司銷售發貨單、增值稅專用發票，騙取銀行3000萬元的授信額度，以電子科技公司的名義申請在銀行開具銀行承兌匯票。其中，被告人陳某通過偽造、變造等非法手段向銀行提供虛假的開票人為電信工業公司、受票人為電子科技公司的增值稅專用發票共計96張，累計票面金額為391544343.23元。該96張增值稅專用發票經鑒定，系偽造形成。

一、司法實務分歧

對于此案，陳某采用騙取的方式獲得銀行承兌匯票構成騙取票據承兌罪不存在爭議，關鍵是在騙取銀行承兌匯票過程中偽造增值稅專用發票行為應當如何定性存在不同意見。

第一種意見認為被告人陳某偽造增值稅專用發票行為系獨立行為，其與騙取銀行承兌匯票行為不具有必然聯系，應當以騙取票據承兌罪與偽造增值稅專用發票罪追究被告人刑事責任。

第二種意見認為被告人陳某偽造增值稅專用發票行為屬于騙取銀行承兌匯票中的“騙取”行為，所以該行為同時觸犯了偽造增值稅專用發票罪與騙取票據承兌罪，屬于想象競合犯，應當按照處罰較重的偽造增值稅專用發票罪對被告人追究刑事責任。

第三種意見認為被告人陳某偽造增值稅專用發票行為的主觀意圖是為了騙取銀行承兌匯票，其目的行為構成騙取票據承兌罪，其偽造增值稅專用發票的行為構成偽造增值稅專用發票罪，但其偽造增值稅專用發票的行為目的不是為了抵扣稅款或者出賣，而是為了騙取銀行承兌匯票而向銀行提供的虛假申報材料，偽造增值稅專用發票行為是其騙取票據承兌目的行為的手段行為，該兩行為間具有方法與目的的牽連關系，二者系牽連犯。根據牽連犯的“重罪吸收輕罪”的處罰原則，應當按照處罰較重的偽造增值稅專用發票罪對被告人追究刑事責任。

第四種意見認為被告人陳某偽造增值稅專用發票行為的目的不是抵扣稅款，不可能對我國稅收造成損失，不構成偽造增值稅專用發票罪，不可能與騙取票據承兌罪形成想象競合以及牽連關系，更不可能對被告人按照騙取票據承兌與偽造增值稅專用發票罪數罪并罰。應當以騙取票據承兌罪一罪對被告人追究刑事責任。

二、法理分析

筆者贊同第四種觀點，被告人陳某偽造增值稅專用發票行為不構成犯罪。具體理由如下：

（一）陳某偽造增值稅專用發票行為并未侵犯我國稅收征管秩序的客體

犯罪的本質特征是具有嚴重的社會危害性，即侵犯了我國刑法保護的社會關系。我國《刑法》分則根據同類客體的劃分規定了十章犯罪，其中第三章第六節規定了危害稅收征管罪。這說明第三章第六節規定的所有個罪侵犯的客體均系我國稅收征管制度。偽造增值稅專用發票罪作為危害稅收征管罪中的個罪也必須符合上述要求?！缎谭ā返?06條對偽造增值稅專用發票罪的罪狀表述較為簡單，單純從《刑法》規定的字面上理解，所有偽造增值稅專用發票行為都應當認定為偽造增值稅專用發票罪。但是，根據我國犯罪的構成要件要求，構成犯罪不僅需要符合《刑法》分則規定的客觀行為，還需要侵犯了犯罪客體。犯罪客體作為出罪事由在我國司法實務界一直備受重視。

《票據法》第10條規定：“票據的簽發、取得和轉讓，應當遵循誠實信用原則，具有真實的交易關系和債權債務關系”。第21條規定：“匯票的出票人必須與付款人具有真實的委托付款關系，并且具有支付匯票金額的可靠資金來源。不得簽發無對價的匯票用以騙取銀行或者其他票據當事人的資金”。銀行承兌匯票屬于匯票的一種，在簽發時需要真實的交易關系。在銀行承兌匯票開具的實務中，銀行為了確保申請人存在真實的交易關系，一般要求申請人提供真實的交易合同、基于交易合同形成的真實的增值稅專用發票。本案中，被告人陳某正是通過提供虛假的交易合同與偽造的增值稅專用發票來虛假的證明具有交易關系，騙取銀行開具承兌匯票。所以，被告人偽造增值專用發票行為的功能在于虛構真實的交易關系，目的在于騙取銀行開具承兌匯票。可見，被告人偽造增值專用發票行為僅違背了銀行承兌匯票開具的規定，違反了《票據法》，損害了票據管理秩序。但是，被告人偽造增值稅專用發票行為并未涉及到稅收征管的任何環節，并未侵犯我國稅收征管秩序。

（二）陳某偽造增值稅專用發票行為不以抵扣國家稅款為目的

增值稅專用發票類犯罪的社會危害性集中表現在增值稅專用發票功能上可以抵扣國家稅款。增值稅是我國第一大稅種，其是對企業生產、經營過程中增值部分進行課稅。根據《增值稅暫行條例》規定，增值稅的征收涉及兩個部分：銷項稅與進項稅。銷項稅是指納稅人銷售貨物或是應稅勞務，按照銷售額和規定的稅率計算并向購買方收取的增值項稅額。銷項稅額計算公式：銷項稅額=銷售額×稅率（一般稅率為17%）。進項稅是指納稅人購進貨物或者接受應稅勞務支付或者負擔的增值稅額。進項稅額=買價×扣除率。一般而言，納稅人最終應當繳納的增值稅數額=當期銷項稅額—當期進項數額。比如，某企業在一個納稅周期內，銷售貨物總額為1000萬元，購進原材料總額為500萬元，從供貨方獲得的增值稅專用發票上顯示的稅額為85萬元。則銷項稅為1000萬元×17%=170萬元，進項稅為85萬元，最終繳納的增值稅是170萬（銷項稅）—85萬（進項稅）=85萬。通過上述分析可知，《刑法》中規定的增值稅專用發票進行抵扣的含義是進項稅對銷項稅的抵扣，通過虛增進項稅，抵扣銷項稅，最終達到少交增值稅款的目的。

本案中，被告人偽造的增值稅專用發票的開票人為電信工業公司、受票人為電子科技公司。對于電子科技公司而言，屬于進項稅的增值稅專用發票，從功能上看可以用于抵扣國家稅款。但是，被告人開票的目的是為了虛構真實的交易關系，主觀上并非以抵扣稅款為目的，客觀上不論是被告人還是銀行都不可能將偽造的增值稅專用發票用于抵扣稅款。所以，被告人的行為不可能導致國家稅款的損失。最高人民法院法官與主流觀點認為：“不以抵扣稅款為目的虛開增值稅專用發票行為，并未利用增值稅專用發票抵扣稅款，國家稅收亦未受到損失的，不應當以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰”。［1］筆者非常贊同上述觀點，雖然上述觀點針對的是虛開增值稅專用發票行為，但是對偽造增值稅專用發票行為同樣適用。

三、余論

增值稅專用發票的復雜性導致增值稅專用發票類犯罪的表現形態各異，我們應當從該類犯罪侵犯的客體——稅收征管秩序對增值稅專用發票類犯罪進行目的性解釋。并非所有字面上符合《刑法》規定的增值稅專用發票類犯罪罪狀的行為都應當認定為犯罪。對于不以抵扣稅款為目的，并且未導致國家稅款損失的偽造、虛開行為不應當認定為犯罪。所以，本案中被告人陳某在騙取銀行承兌匯票過程中偽造增值稅專用發票的行為不應當認定為犯罪。

注釋：

［1］劉德權、黃祥青：《最高人民法院司法觀點集成（刑事卷5）》，人民法院出版社2010年版，第447頁。

*天津市人民檢察院第一分院［300101］