物業稅稅基個案評估方法初探

我國提出的物業稅實際上是房地產稅或者不動產稅，開征物業稅主要有兩個關鍵因素，即稅基和稅率，其中的稅基數額主要是以房地產的市場價值而不是原值作為計稅依據，這就需要借助評估手段對房地產等進行市場價值評估，將評估結果作為物業稅的主要計稅依據。因此，房地產價值評估至關重要，關系到物業稅征收標準的合理性和納稅人的可承受性，應該做到客觀、準確、高效、低成本。

目前房地產評估的國家標準有兩個，即建設部的《房地產估價規范》（下稱規范）和國土資源部的《城鎮土地估價規程》（下稱規程），資產評估準則涉及到房地產評估的主要是《資產評估準則——不動產》。《規范》從評估目的的角度將房地產評估分為12大類，課稅目的評估是其中之一，但是受稅法規定、征管和評估實踐等影響，計稅價格評估標準相對簡單；《規程》主要按照土地用途、權利狀態兩種目的進行分類，沒有對課稅目的進行單獨分類；而資產評估準則-不動產的評估目的中，明確包括了“稅收”目的。目前國內對稅基評估方面尚未形成一套成熟的技術操作規范，因此有必要將稅基評估制度化和規范化。

一、物業稅稅基個案評估的必要性及特點

稅基即“課稅基礎”，具體有兩種含義：一是指某種稅的經濟基礎；二是指計算交納稅額的依據或標準，即計稅依據或計稅標準，包括實物量與價值量兩類。對于物業稅，課稅基礎應該是納稅人所擁有的“物業財產”。在中國現行法律中財產既可以指客體又可以指對客體的權利。所以說，物業稅的稅基評估就是對征稅客體和對客體的權利的價值評定。因此，物業稅的征稅對象應為土地使用權和房屋所有權。對物業稅稅基的認定，應該是土地使用權價值和房屋所有權價值的統一。

物業稅作為財產稅的一種，是以普遍征收為基本特征的，即應該對于所有人、所有的房地產，都同樣征稅；由于房地產的價格會經常波動，納稅人的真實財產價值會隨著房地產價格的波動而變動，也會導致物業稅稅基評估工作是一項經常性工作。以上兩方面的因素，決定了物業稅稅基評估對象數量是非常巨大的。從國際物業稅稅基評估經驗分析，物業稅稅基評估一般分為批量評估和個案評估。按照效率為主、兼顧公平的原則，對于成片房地產的批量評估已成為稅基評估的主流，但是由于有些房地產有著特殊的用途或建筑結構、房地產市場發展不平衡、物業稅評估糾紛因素，導致仍有許多個案評估需求。因此個案評估是整個物業稅稅基評估不可或缺的重要組成部分，其對于完善我國稅基評估體系、體現公平納稅原則起著十分重要的作用。

從評估對象、市場因素、法律因素、估價方法等方面分析，個案評估具有如下幾個特點：

1．物業稅實施前期，個案評估工作量較大，隨著我國房地產市場不斷發展，工作量將逐步減少，但仍將作為批量評估的必要補充。任何新稅種的實施，必然都有一個循序漸進的過程。在我國，課稅目的的批量評估作為新的評估方式，其信息數據基礎、評估技術經驗、模型的選擇和確定、評估技術人員配備等等方面都還不成熟。同時，我國地域廣闊，房地產市場發展水平參差不齊，很多地方的市場價格信息還不透明，市場化水平較低，這些因素都會對批量評估工作的開展帶來諸多障礙。因此在物業稅實施前期，個案評估的工作量較大，甚至在一些偏遠地區還是稅基評估的主流方式。

2．估價對象用途、建筑結構多樣，評估分析工作量較大。需要進行個案評估的房地產，很多是具有較為獨特的建筑功能或建筑結構，替代性較差的房地產，例如新央視大樓，其建筑結構是絕無僅有的，單方造價遠高于一般意義上的寫字樓。這就需要估價人員就具體的房地產進行較為詳細的勘查和分析，不僅僅要從市場角度，更要充分考慮其獨特性對價值的影響。對房地產獨特性的分析判斷工作，是個案評估區別于批量評估的鮮明特征。

3．評估方法相對成熟，方法運用需考慮估值折扣化。稅基個案評估與抵押、保險、糾紛等目的的評估一樣，是以特定房地產個案為主。評估方法所采用的《規范》、《規程》中規定的方法，經過多年的實踐操作已較為成熟，但還需充分考慮課稅評估目的特點，如大多數的房地產評估都力求房地產評估價格與真實價格的逼近，即使有價格折扣也作為民事關系當事人之間進行討價還價的結果，而房地產的課稅評估往往將這種折扣制度化、固定化，這實際上構成了房地產計稅價格評估的一部分，目的在于使最終評估價格更容易為納稅人所接受。

4．可以較好的反映房地產的無形資產價值。批量評估可以較好的解決成片類似房地產的稅基評估問題，但是某些具有無形資產價值的房地產則需采用個案評估的方式解決。如從近幾年各地土地招拍掛市場信息分析看出，加油站用地的招拍掛數量較少，但其成交價格遠高于區域內一般的商業用地價格，究其原因，主要是加油站用地的審批程序復雜，規劃數量極為有限，附著于該類土地上的加油特許經營權益價值較高，從批量評估技術角度不易體現其無形資產價值。

5．便于解決物業稅批量評估過程中涉及的法律糾紛。批量評估作為物業稅稅基評估的主流方式，具有節省時間和人力成本的特點，但評估范圍非常廣泛，評估對象數量巨大，因此在批量評估中會不可避免的發生評估糾紛。從整個物業稅征管體系設計角度考慮，對于批量評估糾紛的處理，可以參考拆遷補償評估糾紛的處理方式，提交仲裁委員會仲裁或重新委托估價。對于后者，筆者認為應屬于個案評估的范疇，由當事人委托獨立的第三方估價機構依據個案評估方法、程序重新進行評估，與批量評估結果進行驗證，這對于解決物業稅評估糾紛，保證稅收的公平性具有重要的現實意義。

二、物業稅稅基個案評估對象研究

從個案評估的必要性和特點分析，具有如下特征的評估對象，符合個案評估的范疇：一是市場發育不成熟地區的房地產；二是不具備完善的房地產信息系統支持的房地產；三是權益特殊，其特殊性影響其市場價值的房地產；四是本身具有某類無形資產價值的房地產；五是涉稅糾紛及司法鑒定的房地產；六是不易將其以批量評估的分類標準進行分類的房地產等等。

明確了個案評估對象的特征，筆者認為個案評估的對象具體包括：

1．價值量大，市場上沒有類似交易案例或交易案例很少的經營性房地產。此類房地產包括：（1）大型百貨商場、超級市場、批發市場；（2）經營性體育場館、電影院、娛樂城；（3）酒店、賓館等等。上述房地產在市場上的交易(指轉讓和租賃)信息很少，且更多是業主作為經營資產在使用，則在批量評估房地產信息數據庫中不易建立該類房產的價格信息，因此應納入個案評估范圍。

2．用途、結構較為特殊的房地產。從建筑結構角度分析，某些工業房地產中的專業化廠房（鋼鐵廠廠房、石油化工廠廠房），其建造之初，為了生產工藝流程的需要，其建筑結構往往具有獨一無二的特性。還有如公共建筑中的鳥巢、水立方等，其造價都很高，一般的公共建筑是無法比擬的。結構的特殊性導致其造價不具有可比性和替代性，而其市場交易價格信息又很少，因此應納入個案評估。

3．帶有部分公益性質的房地產，這些房地產集中在交通、能源、水利等方面，例如機場、鐵路客貨運站、長途汽車客運站等等，其公益性質的特點，決定了其社會效益有時還會大于經濟效益，也就是說物業所有者承擔了一部分社會職能。通過個案評估，可以考慮該因素對評估值的影響，進而客觀反映納稅者應承擔的稅負。

4．權利受限的房地產。主要指納稅者對房地產的所有權、使用權以及收益權等權益受到限制的情況，如土地出讓合同約定不得轉讓的土地使用權、出租劃撥土地權益房地產需要上繳歸屬于土地出讓金部分的租金收益、授權經營及作價入股土地使用權不得在授權經營企業集團范圍外使用，若轉讓需要繳納土地出讓金等等。上述資產在使用、轉讓以及收益分配過程中都受到一定的限制，該類房地產所涉及的國家及地方的相關房地產管理法規往往較為復雜，需要個別問題個別對待，納入個案評估范圍較為合適。

5. 附著有無形資產權益的房地產。主要指一些具有特許經營權或是具有某種商譽的房地產，此類房地產由于附帶有無形資產，其價值一般都大大高于其他房地產，如加油站、地標式寫字樓等等。從近幾年的加油站用地招拍掛成交信息分析，其價格都高于同地段商業用地的幾倍甚至幾十倍，其原因一是成品油銷售本身就是壟斷行業，大企業可以利用其資金優勢，高價獲得加油站用地，另一方面加油站的規劃設計具有排他性，也就是說某一地點建有加油站后，一般都不會在附近再規劃建設新的加油站了。因此，采用個案評估手段可以充分考慮房地產的無形資產價值，有利于公平納稅。

6. 未完成開發的房地產，主要指在建工程。該類物業都處于房屋開發建設過程中，其物業形態是不斷變化的，隨著物業的不斷建設，整體物業也是不斷的增值。同一估價時點下的各個在建工程的建設進度各不相同，基于此，適宜以個案評估方式進行評估。

7．農村集體房地產。農村集體房地產形式多樣，包括住宅、鄉鎮企業工業廠房、農業設施物業等。由于農村集體用地的特殊性質，其轉讓受到很大的限制，因此針對農村集體物業的合法規范的市場環境尚未形成，相應的支持批量評估的海量市場價格數據庫也無法建立，因此該類房地產適用于個案評估。

8．有物業稅征收糾紛的房地產。該類房地產本身可能屬于批量評估的范疇，但由于在納稅中不可避免會產生糾紛，而對于糾紛的處理，重新進行個案評估是一個較為便捷的方法。

三、個案評估價值類型的選擇

稅基評估價值類型選擇的本質是關于稅基價值公允性跨度、稅基評估可操作性、稅基評估成本以及稅基評估風險的權衡。不同的估價對象范圍、評估對象收入水平狀況和市場狀況等，都將影響這個權衡的結果。

根據現階段我國房地產估價的價值類型選擇，根據估價目的的不同，有市場價值、抵押價值、重置成本價值等等，但這些價值內涵并未考慮到課稅評估的目的及特點。如城市中的住宅、商鋪、標準工業廠房等存在活躍市場的不動產，雖然其具有公開市場價值，但由于課稅評估本身折扣化的特點，決定了課稅評估值與市場價值標準可能存在差異；同時，對于那些沒有形成公開市場且具有明顯個性特征的農村集體房地產、特殊結構工業房地產、帶有公益功能的房地產等，如工業專業廠房、農業設施用房、長途汽車站等，在選擇“在用價值”、“重置成本價值”等作為其評估結果的價值類型時，仍然無法考慮折扣化的因素。因此，就稅基評估價值類型選擇而言，筆者認為應在市場價值基礎上，延伸建立“課稅價值”的概念，作為其評估結果的價值類型。這是一個根據課稅對象不動產的具體情況設定的價值定義，它可以等于市場價值，也可以高于或低于市場價值。

四、個案評估方法適用性分析

從總體上將，稅基個案評估與轉讓、抵押等其他目的的評估一樣，方法運用上應遵循《規范》和《規程》的要求，筆者認為采用市場法、收益法和成本法較為合適，但對于具體的房地產而言，應本著“客觀、公平、科學”的原則，充分分析其實體特點、權益特點以及使用功能，同時還應考慮納稅者實際稅負等因素，選取最佳的方法進行評估。

市場法是指通過市場尋找與被評估房地產相同或相類似的房地產作為評估參照物，比較兩者之間的價格差異，并將參照物的市場價格進行差異調整，從而確定被評估房地產價值的評估方法。其主要優點是原理簡單，易于理解掌握，充分考慮市場因素，能反映市場價值變動趨勢，容易為交易雙方所接受。其缺點是：對市場環境的要求較為嚴格，使用上會受到一定的限制；在進行影響因素比較、差異調整時，受評估人員主觀因素影響較大。

收益現值法是在估測房地產未來預期收益額及收益期限的基礎上，采用適當的折現率將預測的收益折成現值，然后將各期收益折現值累加，求得被評估房地產的評估價值的一種方法。其優點是：充分考慮了房地產未來收益和貨幣的時間價值，能真實準確地反映資本化價值；因房地產未來預期收益的折算過程(或本金化過程)與投資過程相吻合，因此得出的評估結論更易于被各方所接受。其缺點是：收益現值法往往受很多條件限制，一般只適用于能預測未來收益的資產的評估活動；資產未來收益額以及風險報酬率等數據預測難度大，且易受主觀判斷和未來不可預見因素影響。

重置成本法是指在進行房地產評估時，用被評估房地產的重置成本扣減各種貶值額之后的余額作為被評估房地產的評估價值的一類評估方法。其優點是：充分地考慮了各種貶值因素，評估結果比較合理；適用范圍廣泛，對于那些不易計算資產未來收益以及難以取得市場參照物的資產評估也可以使用此法。其缺點是：計算復雜，工作量大；涉及經濟參數多，計算難度大；對各種貶值尤其是經濟性貶值不易計算，難以把握，往往影響評估結論的準確性。

從以上各個估價方法的定義及優缺點分析，適用于市場法的個案評估，首要條件主要是能夠從公開市場上獲取大量的類似房地產交易信息的物業，比如物業稅糾紛評估，由于其本身具備了批量評估的條件，具有大量的可用市場信息，因此在個案評估中應首選市場法進行評估。

收益法評估的適用性，主要是能否對物業的收益數據進行科學準確的預測。對于自營的經營性物業、帶有部分公益性質的物業、權利受限的物業以及附著有無形資產權益的物業都比較適合收益法，原因是收益法能夠充分考慮其權益性質特點，同時其估價結果也考慮了納稅人的實際經營情況，能夠較為合理的確定納稅人的稅負，有利于公平納稅。例如，在某些情況下用成本法評估帶有部分公益性質的物業，估價結果對于納稅方而言有可能相對較高，按該標準繳納物業稅會嚴重影響納稅方的營運資金，造成納稅方未來經營困難甚至難以為繼。

成本法評估主要適用于對市場法和收益法都不便采用，而其重置成本較易確定的物業，主要包括用途結構較為特殊的物業、未完成開發的物業、帶有部分公益性質的物業以及農村集體物業。例如工業企業的專業化廠房、特殊結構房屋，其設計建造是以所屬行業標準、企業生產工藝流程的需要為前提的，有其特殊性，因此以成本法角度確定評估值較為符合物業特點。上述物業有的是尚未給業主帶來收益的物業（如在建工程），有的是收益較低的物業（農業設施物業），因此以成本法估價，也能夠對納稅人的實際負擔給予一定考慮。

五、個案評估方法運用應注意的若干問題

1．本著稅基評估“客觀、準確、高效、低成本”原則，筆者建議個案評估可以一種估價方法評估，條件允許（主要是時間方面）時可用兩種方法估價的原則。雖然批量評估承擔了大部分物業的稅基評估工作，但是對于個案評估的絕對數量來說，仍然是一個龐大的數字。個案評估在遵循稅基評估的高效原則前提下，再符合《規范》或《規程》對估價方法數量的規定，存在著一定的現實困難。因此在物業稅體系設計上，應對個案評估方法數量的運用給予明確規定。

2．采用收益法對大型經營性房地產進行個案評估時，不僅應參考市場收益，同時也需關注企業的經營狀況。原因是在大多數情況下，這些大型經營房地產都是納稅人的主要經營資產，企業經營狀況的優劣不僅與房地產的品質有關，更多方面還與納稅人的經營管理水平、資本實力、品牌等因素有關。對于一個物業品質較好，但是經營不善的企業來說，如果簡單參照市場收益進行評估，有可能發生納稅人繳納不起物業稅或者因此而陷入經營困難甚至破產的境地，這與我國開征物業稅的原始理念是不相符的。

3．用成本法評估工業專用廠房，不應考慮開發利潤和銷售稅費。工業企業的廠房一般都由企業自行設計建設，主要用于工業生產的需要，從成本收益角度分析，房屋增值體現在產品利潤里，已經繳納了增值稅和所得稅。從市場角度分析，該類物業具有用途特定性和結構特殊性的特點，不存在一個公開有效的市場，因此在評估中不應考慮開發利潤和銷售稅費。

4．大型交通、能源、水利基礎設施房地產(如機場、火車客貨運站、水庫用房等等)，在采用收益法或成本法評估時，應考慮其滿足公共利益的利用特點，宜取相對保守的參數評估；

5．對于附帶有特許經營權或壟斷收益的房地產，其物業稅個案評估應充分考慮該因素的影響。筆者建議在參數運用上，宜采用高限進行評估。

6．方法運用中應建立規范性的個案評估折扣制度。從國外物業稅征繳經驗來看，其征繳基數一般不是根據房地產的實際市場價值，而是根據市場價值的一定比例計征，目的在于使最終評估價格更容易為納稅人所接受。因為折扣制度使課稅價格遠遠低于實際價格，納稅人心理上容易接受。這種折扣在我國香港及美國、加拿大等國的房地產計稅價格評估制度中是普遍存在的。因此在我國稅基個案評估中，應將這種折扣建立在估價方法運用范圍內，進行標準化和統一化。

六、批量、個案評估方法的銜接問題

1．批量、個案評估的轉換及方法運用。我國物業稅征繳體系設計中，稅基評估是以批量評估為主，個案評估為輔。隨著我國房地產市場化水平的不斷提高，房地產信息庫的不斷完善，評估人才儲備量的增加，會呈現批量評估數量相對增加，個案評估數量相對減少的趨勢。如在物業稅征繳前期的某些專業化廠房，由于信息庫造價成本數據的缺乏，暫不具備采用批量評估的方法評估，隨著數據庫信息的完善，類似物業的造價數據就會加入到數據庫中，逐漸的該類型廠房也具備了批量評估的條件。如前文所述，批量評估糾紛也會轉換成為個案評估，還有如一些年代較為久遠的老舊建筑，隨著城市建設的發展，不斷地拆除滅失，導致該類建筑逐漸減少，當數量減少到一定程度后，數據庫中的數據不再支持批量評估的要求時，也會轉化為個案評估。但無論兩者之間如何轉化，在方法運用上都要注意合理的銜接，應盡量保持估價方法的一致性，避免因方法選擇的不同，導致評估結果的較大波動。

2．估價參數協調統一問題。批量、個案評估方法從估價原理上是一致的，只是在技術系統設計上存在一定的差異。批量評估一般是依靠計算機輔助批量評估系統，而個案評估更類似于傳統意義的評估方式，由評估人員搜集待估物業的各項經濟技術資料，按照一定的評估程序和方法完成評估工作。在某些關鍵參數運用上，個案評估應盡量采用與批量評估相一致的數據，保持兩種方法體系上的協調性和口徑上的統一性，對個案物業特殊性方面的參數，應以估價師自己搜集的資料進行分析判斷來確定。

3．估值水平差異問題。同一區域內、同類型的房地產，采用個案評估的房地產估值與批量評估的房地產估值水平可能會有較大差異，這種差異會引起納稅者的疑問或不滿，進而影響到物業稅的征繳工作，例如納入個案評估的某鋼鐵企業的工業廠房，由于其層高、結構上的特殊要求，其估值可能遠高于納入批量評估的一般類型工業廠房。因此，為便于物業稅征管工作的開展，盡量減少征稅糾紛，筆者建議在稅基評估體系的設計上，考慮建立一個估值水平差異分析子系統，該系統可從價值類型、估價方法、權益狀況、參數選擇的各個方面進行分析，簡明扼要的得出差異分析結論，供物業稅征繳各方參考使用。

[1]深圳市物業稅評估體系課題組.構建我國物業稅評估體系的初步設想.涉外稅務,2005年第12期.

[2]張平竺.完善我國房地產稅基評估體系的設想.涉外稅務,2006年第12期.

[3]姜楠.稅基評估價值類型及評稅模型的探討.中國資產評估,2009年9月.