低碳經濟下碳排放權交易會計研究

（唐山學院 河北唐山063000）

低碳經濟已經成為應對全球氣候變化和改善人類發展模式的基本方向與核心問題之一，也是我國面臨的重大機遇和挑戰，而碳排放權及其交易又是其中的焦點。碳排放權作為一種商品在近年來獲得了迅速的發展。按照低碳經濟的發展思路，兼顧自身的經濟效益和環境效益，碳排放權交易會計應運而生。但我國現行的企業會計準則體系尚無碳排放權及其交易方面的規范，碳排放權交易面臨諸多需要解決的會計問題。

一、碳排放權交易會計相關概念

（一）碳排放權。碳排放權，是指由法律認定的在一定額度內的含碳化合物的排放權利。該排放額度的制定需要綜合考慮企業歷史排污水平、減排技術、減排成本，以及經濟和社會效益等因素。

（二）碳排放權交易會計。碳排放權交易會計是以貨幣為主要量度，對企業因碳排放權的相關交易或事項進行會計確認、會計計量、會計記錄以及進行會計信息報告與披露，并以此來認定和解除受托責任的經濟控制系統。碳排放權交易會計在低碳經濟的背景下應運而生，而企業在進行碳排放權交易時也能夠掌握相關會計信息，所以應該對整個交易以會計的方式進行記錄、反映。

二、我國碳排放權交易會計研究中存在的問題

（一）概念無法統一。目前理論和實務界對于碳排放權的性質還沒有明確，所以碳排放權會計屬性就無法確定。碳排放權是否可以確認為一項資產?如果碳排放權符合資產屬性,那么應該將其歸類于哪類資產呢?核心概念無法統一成為了阻礙制定碳排放權交易會計準則的原因之一。

（二）碳排放權交易市場不成熟。目前我國還沒有建立一個全國性的交易平臺，參與者只是在其所在的交易試點進行相關交易活動，無法走出本地區進行碳排放權交易。企業對碳排放權交易試點的認可度比較低，而且對碳排放權交易試點的透明度也存在質疑。在不同的碳排放權交易試點，其活躍程度也不同。在活躍程度不同的情況下，企業和相關研究機構從中可以獲取的信息也就不同，資源分布就會不合理。這些都會在一定程度上影響企業對碳排放權的確認和計量。

（三）信息披露不完善。我國企業非常關注碳排放權交易有關事項披露的重要性，即企業應該以重要性原則為指導。目前，我國企業中很少對碳排放權交易會計信息進行披露，即使披露了，披露的信息也很少，而且一般也沒有經過專業的審核和鑒證，可信度比較差，有些企業甚至為了簡化起見，對其不進行披露。

（四）管理體制有待進一步完善。我國對于碳排放權交易相關規則的制定并不十分充分，在一定程度上造成了國內碳排放權交易市場相對混亂的局面，因此我們應重視對碳排放權交易相關制度的建立，來解決碳排放權交易過程中出現的各種問題。

三、碳排放權交易會計體系的構建

（一）碳排放權交易會計對象的確認。筆者認為，不應該簡單地將碳排放權統一確認為某一種資產，而應該按照來源和持有目的分別確認。企業生產經營過程中的碳排放權主要有三種來源：第一種是政府無償分配的;第二種是企業通過自行開發獲得的即通過CDM項目;第三種是企業在碳排放權交易市場上購買的。企業購買的碳排放權交易的用途又分為兩類：一是為了彌補當期的超額碳排放量所造成的排放權的不足;二是為了短期持有以便在排污權交易市場上賺取差價。對于政府免費分配的、為了彌補企業需求不足和企業通過CDM項目自行開發的部分應確認為無形資產;對于為了持有而獲取收益應確認為交易性金融資產。

（二）碳排放權交易會計對象的計量。在碳排放權交易會計計量屬性的選擇上，我國目前主要有兩種，即歷史成本和公允價值。筆者認為，應根據碳排放權的來源不同，在對其進行初始確認時，計量屬性的選擇應有所不同：政府無償授予的，按公允價值計量;自行研發的，按實際成本確認;企業自行購買的，按公允價值計量。而對于碳排放權的后續計量，為了更好地與國際接軌，也為了更好地體現碳排放權的價值，應該選擇公允價值對其進行計量。

（三）碳排放權交易會計記錄。筆者認為，企業應該將持有的碳排放權根據其不同來源和持有意圖分別進行確認。

對于我國政府無償分配給企業的碳排放權，企業沒有為此付出相關的成本，應當按照公允價值計量，借記“無形資產——碳排放權”科目，貸記“遞延收益——政府碳排放權補貼”科目;對作為無形資產的碳排放權進行攤銷時，應借記“環保費用”科目，貸記“累計攤銷”科目;當年末確認公允價值變動時，公允價值增加計入“資本公積——碳排放權增值”，公允價值減少計入“營業外支出——碳排放權減值”;假如企業持有的碳排放權有剩余，可以對其進行出售，出售時，借記“庫存現金”或“銀行存款”科目，貸記“無形資產——碳排放權”科目，差額計入“營業外收入”或“營業外支出”，并將原計入“資本公積”或“營業外支出”的金額按出售部分占全部碳排放權的比例轉出;當無償授予的碳排放權不足以彌補企業的碳排放需求時，借記“環保費用”科目，按其差值貸記“其他應付款——碳排放權”科目。

如果是企業自行開發所獲得的碳排放權，首先應該按照整個項目所付出的實際成本進行初始確認，借記“無形資產——碳排放權”科目，貸記“銀行存款”或“庫存現金”科目。對于該部分的后續計量，企業應該按照公允價值進行計量，公允價值增加時，借記“無形資產——碳排放權公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益——碳排放權”科目;公允價值減少時做相反處理;出售碳排放權時，根據國家的規定，將上繳國家的部分計入“其他應付款”，而且需要按照一定的比例繳納國際稅費和國內資源稅，將其分別計入“應交稅費——國際適應性基金”和“應交稅費——應交資源稅”，同時將持有期間的市場價值變動算作此次投資所獲得的利益，借記“公允價值變動損益——碳排放權”科目，將其最終的差額計入到“營業外收入”當中。

當企業從交易市場上購買碳排放權以彌補不足時，借記“無形資產——碳排放權”科目，貸記“庫存現金”或“銀行存款”科目;同時借記“其他應付款——碳排放權”科目，貸記“無形資產——碳排放權”科目。

企業購入欲近期內持有以獲利的碳排放權時，借記 “交易性金融資產——碳排放權”科目，發生的取得該資產的費用借記“投資收益”科目，貸記“銀行存款”科目;公允價值增加時借記“交易性金融資產——碳排放權公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益——碳排放權”科目;公允價值減少時做相反處理;出售碳排放權時，借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產——碳排放權”科目，借記或貸記“投資收益”科目，同時將擁有期間的市場價值變動算作這次投資所獲得的利益，借記 “公允價值變動損益——碳排放權”科目，貸記“投資收益”科目，或作相反處理。

（四）碳排放權交易會計信息披露。目前，碳排放權交易會計的信息披露主要有兩種形式，即表內披露和表外附注。我們可以將碳排放權交易會計產生的會計科目融入到傳統的會計科目當中，豐富現有財務報表的內涵，在資產負債表中可以將“無形資產——碳排放權”“環保費用”“應交稅費——國際適應性基金”等科目進行列示，也可以將因購買或出售碳排放權所產生的現金流出或流入在現金流量表中進行列報;目前在表內披露的基礎上還有一種方式，即在原有財務報表之外，根據碳排放權交易信息編制獨立的碳排放權交易會計報表，從而組成最終的財務報告。企業在表外附注中也可以文字和圖表方式披露一些碳排放權細節，比如政府發放的碳排放配額、企業碳排放的減排目標以及實際減排情況等。

鑒于我國當前在碳排放權交易會計信息方面尚處于初始階段，在政府職能的監控之下，應該鼓勵更多的企業在原有報表的基礎上增加碳排放權交易會計相關科目進行表內披露。隨著碳排放市場的不斷成熟，我國企業也應結合表外披露對其會計信息加以完善，并且碳排放權信息披露準則的不斷規范，編制獨立的碳排放交易會計信息報告將有可能成為一種趨勢。

四、構建碳排放權交易會計核算體系的保障措施

（一）加強碳排放權交易會計的法律基礎建設。將碳排放權交易在法律的層面制度化，可以為企業的碳排放交易活動提供指導和指明發展的方向，而且對于規范企業的經濟行為具有重要的影響。而現階段我國有關碳排放權交易的立法尚處空白，碳排放權法律制度的缺失制約了各個企業之間的碳排放權交易活動，也在一定程度上阻礙了國內碳排放權交易市場的建立與發展，所以制定有關碳排放權交易及其會計的法律規范具有重大意義。

（二）加強政府和相關部門的監督職能。政府要投入更多的精力和資源，成立專業的組織機構，組織專業人員對企業的碳排放交易活動進行指導和監測，并從中注意總結經驗與教訓，政府要使用行政、經濟、法律等手段，避免企業出現弄虛作假的現象，充分發揮政府的各項職能。同時企業的管理者和財務人員也要積極配合政府的工作，提高自身的責任感，為碳排放權交易會計相關準則的制定貢獻力量。

（三）加強國際交流與合作，借鑒國外的先進成果。目前我國在碳排放權交易方面的研究還只是集中在碳排放權交易會計的核算方面，對于其報告和披露研究很少，國際上很多先進的理念、手段和方法值得我們去學習和借鑒，所以我們應該積極主動與國際接軌，可以到國際上的相關機構進行考察學習，然后再結合我國的國情，分析出具有中國特色的碳排放權交易會計準則。

（四）加快培養碳排放權交易的綜合性會計專業人才。碳排放權會計涉及的學科眾多，所以應加快培養既具備會計相關知識，同時又具備環保、生態建設等知識的跨學科的綜合性人才，以適應并滿足碳排放權交易會計發展的需要。