變動成本法與完全成本法核算差異分析

（曲靖師范學院經濟與管理學院 云南曲靖655011）

變動成本法是指在計算產品成本時，只計入和產品生產量直接有關的變動成本，包括產品的直接材料、直接人工和變動性制造費用，而把固定制造費用作為期間成本的一種成本計算法。完全成本法是指在計算產品成本時，將產品的全部生產成本，包括直接材料、直接人工和全部制造費用都包括在內的一種成本計算法。本文擬從兩種方法的定義、前提及區別，通過案例分析兩種方法在核算過程中的差異，并驗證其差異，旨在為企業運用提供參考。

一、變動成本法下固定性制造費用的處理前提及核算流程

產品成本是在產品生產過程中發生的，并隨產量而變動。根據這一原則，只有直接材料、直接人工、變動制造費用是在產品生產過程中發生的，隨產量變動，所以產品成本只包括這三大部分。固定制造費用主要是為企業提供一定的生產經營條件而發生的，這些生產經營條件一經形成，不管其實際利用程度如何，有關費用照樣發生，同產品的實際生產沒有直接聯系，并不隨產量的增減而增減。也就是，這部分費用聯系的是會計期間，而不是產品，它只隨著時間的推移而逐漸消逝，其效益不應該遞延到下一會計期間，而應在費用發生的當期，全額列作期間成本，從本期的銷售收入中直接扣減。核算流程見圖1。

從圖1可以看出，在變動成本法下，變動制造費用視為產品成本，而固定性制造費用和銷售費用、管理費用作為期間成本。因此，僅有變動制造費用列為產品存貨成本，在產品售出之前，變動性制造費用隨存貨的變化而增減，在產品出售之后，存貨成本轉入產品銷售成本，與銷售收入相配比決定損益。

二、完全成本法下固定制造費用的處理前提和核算流程

凡是同產品生產有關的耗費都應計入產品成本。固定制造費用是為保持一定的經營條件而發生的，企業在產品生產過程中不僅要消耗一定的直接材料、直接人工、變動制造費用，也要消耗一定的生產能力，如果沒有廠房，沒有基本組織機構，不開動機器設備，產品就生產不出來。所以為提供生產能力所發生的固定制造費用也應同直接材料、直接人工、變動制造費用一樣都是產品的組成部分，隨產品而流動。核算流程見下頁圖2。

從圖2可以看出，在完全成本法下，變動制造費用、固定性制造費用作為產品成本，銷售費用、管理費用作為期間成本。因此，變動制造費用、固定性制造費用列為產品存貨成本，在產品售出之前，變動制造費用、固定性制造費用隨存貨的變化而增減，在產品出售之后，將存貨成本轉入產品銷售成本，與銷售收入相配比決定損益。

三、變動成本法與完全成本法比較

（一）產品成本及期間成本的構成內容不同。在變動成本法下，產品成本包括直接材料、直接人工、變動制造費用，固定制造費用和非生產成本則全部作為期間費用處理。在全部成本法下，產品成本包括直接材料、直接人工、變動制造費用、固定制造費用，非生產成本則全部作為期間費用處理。兩者的不同通過下頁表1來反映。

現舉例說明兩種成本法下產品成本計算的差異。

圖1 變動成本法核算流程圖

圖2 完全成本法核算流程圖

表1 兩種方法在成本構成內容方面的區別

表2 產品的制造費用資料和企業的非生產成本資料 單位:元

表3 期末存貨成本和銷貨成本計算分析表 單位:元

表4 稅前利潤計算的區別 單位:元

例：設某企業月初沒有在產品和產成品存貨。當月共生產甲產品50件，銷售40件，月末結存10件。該產品的制造費用資料和企業的非生產成本資料如表2所示。

從表2可見,完全成本法下的總成本為16 000元大于變動成本法下的總成本14 000元，而完全成本法下的單位成本為320元大于變動成本法下的單位成本為280元。另外，由于變動成本法中固定性制造費用作為期間成本，所以完全成本法下期間成本7 000元小于變動成本法下期間成本9 000元。

（二）存貨成本和銷貨成本的構成內容不同。采用變動成本法，不論是庫存成品、在產品還是已銷產品，其成本只包括制造費用的變動部分，而固定制造費用為期間成本處理，直接計入當期利潤表，不會轉化為銷貨成本和存貨成本。完全成本法，不論是庫存成品、在產品還是已銷產品，其成本只包括一定份額的固定性制造費用，期末存貨成本計價仍然是這一部分。仍以上例分析存貨成本和銷貨成本，并編制計算分析表。

從表3可見，完全成本法下期末存貨成本3 200元大于變動成本法下期末存貨成本2 800元，差異為400元，而完全成本法下本期銷貨成本12 800元大于變動成本法下本期存貨成本11 200元，差異為1 600元。產生此差異的主要原因在于完全成本法下固定性制造費用2 000元包含在生產成本中，而變動成本法下固定性制造費用2 000元包含在期間成本中。

（三）稅前凈利潤的計算程序不同。變動成本下的產品成本只包括變動性制造費用，而將固定性制造費用當作期間成本，即對固定性制造費用的補償由當期銷售的產品承擔。完全成本法下對固定性制造費用的補償是由當期生產的產品承擔的，期末未銷售的產品與當期已銷售的產品承擔相同的份額。由于固定性制造費用處理上的分歧對兩種方法計算損益會產生影響。仍以上例中表2的數據和所設定條件為資料，再假設每年產品售價為500元;銷售費用中有變動性費用為20元/件。編制兩種成本下當期稅前利潤的差異，如表4所示。

從表4可以看出，兩種成本法計算出的稅前利潤不同，采用完全成本法時，稅前利潤為200元，采用變動成本法時稅前利潤為-200元，差額為400元。這400元恰好是完全成本下期末存貨負擔的固定性制造費用，而在變動成本法下，這400元全部作為期間成本計入當期損益。