ERP 環(huán)境下水泥生產(chǎn)企業(yè)環(huán)境成本管理探析
——基于生命周期成本法和作業(yè)成本法

（陽光學(xué)院財(cái)會(huì)金融系 福建福州350015）

我國環(huán)境污染問題不僅危害著人們的健康，而且影響到了我國經(jīng)濟(jì)的長期可持續(xù)發(fā)展。水泥生產(chǎn)行業(yè)為房地產(chǎn)行業(yè)和基建行業(yè)提供原材料，是國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展依賴的行業(yè)，但同時(shí)也是重污染的行業(yè)，其產(chǎn)生的廢氣、粉塵是霧霾天氣的元兇之一。因此對我國水泥生產(chǎn)企業(yè)的環(huán)境成本進(jìn)行有效管理是非常重要的。要對其環(huán)境成本進(jìn)行有效管理，首先必須要對其環(huán)境成本進(jìn)行準(zhǔn)確核算，但是從2014年在滬深兩市上市的水泥生產(chǎn)企業(yè)披露的信息來看，關(guān)于環(huán)境成本的披露非常少，幾乎都是非貨幣性的環(huán)境信息。因此對環(huán)境成本的準(zhǔn)確核算是水泥生產(chǎn)企業(yè)首先要解決的問題。

國外環(huán)境會(huì)計(jì)理論發(fā)展比較早，聯(lián)合國統(tǒng)計(jì)署、美國環(huán)境保護(hù)署、日本的《環(huán)境會(huì)計(jì)指南》等國外組織和機(jī)構(gòu)都對環(huán)境成本做出了定義。在我國的環(huán)境會(huì)計(jì)研究中，著名學(xué)者肖序較早在其撰寫的《環(huán)境成本論》中對環(huán)境成本這個(gè)概念作出了解釋。除了聯(lián)合國統(tǒng)計(jì)署的環(huán)境成本定義中包括了自然資源減少的核算外，其他定義的環(huán)境成本范圍大體一致，包括三類：一是處理現(xiàn)有污染形成的成本，二是保護(hù)和管理環(huán)境而形成的成本;三是環(huán)境污染造成的企業(yè)的損失。本文探析這三類環(huán)境成本的核算和管理問題。

一、環(huán)境成本核算的方法

目前，水泥生產(chǎn)企業(yè)的環(huán)境成本核算仍以產(chǎn)品的產(chǎn)量作為唯一動(dòng)因來分配間接費(fèi)用，這導(dǎo)致環(huán)境成本的歸集不合理，成本扭曲，因此誤導(dǎo)了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的使用者。而且環(huán)境成本沒有單獨(dú)核算，報(bào)表使用者無法了解企業(yè)環(huán)境成本管理的效果。同時(shí)，環(huán)境成本核算不全面，水泥生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該對原材料的開采到最后廢料廢氣的回收或處理的整個(gè)產(chǎn)品的生命周期產(chǎn)生的環(huán)境成本進(jìn)行核算。在信息化時(shí)代，ERP作為現(xiàn)代管理工具可以很好地把先進(jìn)的成本管理思想變成現(xiàn)實(shí)。因此我們需要運(yùn)用作業(yè)成本法、生命周期成本法這兩種先進(jìn)的成本管理思想和ERP工具來實(shí)現(xiàn)對環(huán)境成本的科學(xué)核算和管理。

（一）作業(yè)成本法。傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)核算方法只以產(chǎn)量作為唯一的成本分配動(dòng)因，而導(dǎo)致間接成本增加的原因很多，不止產(chǎn)量這一個(gè)。作業(yè)成本法認(rèn)為間接成本的分配要取決于成本發(fā)生的原因，成本發(fā)生的原因有很多種，產(chǎn)量只是其中之一。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程甚至供應(yīng)鏈的運(yùn)轉(zhuǎn)都可以分為一系列的作業(yè)，每一個(gè)作業(yè)都會(huì)消耗相應(yīng)的資源，比如工人的工時(shí)、原材料、設(shè)備的折舊等，即企業(yè)的成本。而產(chǎn)品的生產(chǎn)消耗的是作業(yè)，所以可以根據(jù)不同作業(yè)成本動(dòng)因來核算產(chǎn)品的成本。作業(yè)成本法不僅是一種成本核算的工具，而且還是一種成本管理的工具，人們可以對企業(yè)的價(jià)值鏈或供應(yīng)鏈的作業(yè)進(jìn)行分析，辨別哪些作業(yè)是有必要的，哪些是低價(jià)值的，這樣就可以對企業(yè)或供應(yīng)鏈的經(jīng)營過程進(jìn)行“瘦身”或改進(jìn)。同時(shí)準(zhǔn)確核算出每一個(gè)作業(yè)的成本也使從事這項(xiàng)作業(yè)的工人可以及時(shí)了解作業(yè)的成本，有利于成本控制。企業(yè)從事環(huán)境方面的活動(dòng)也是由一系列環(huán)境作業(yè)構(gòu)成的，這些環(huán)境作業(yè)消耗了一系列資源。因此用作業(yè)成本法可以準(zhǔn)確地核算環(huán)境成本。

（二）生命周期成本法。產(chǎn)品的生命周期是指產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、原材料采購、產(chǎn)品的生產(chǎn)、產(chǎn)品的銷售、廢棄物回收整個(gè)連續(xù)的過程。生命周期成本法就是對產(chǎn)品設(shè)計(jì)到廢棄物回收過程中的每一個(gè)時(shí)期產(chǎn)生的成本進(jìn)行核算和管理。同樣的，環(huán)境成本管理也應(yīng)該對產(chǎn)品的整個(gè)生命周期中每一個(gè)時(shí)期的環(huán)境成本進(jìn)行管理，而不是只管理某些環(huán)節(jié)的環(huán)境成本。生命周期成本法是將環(huán)境成本在時(shí)空上劃分為幾個(gè)階段，每一個(gè)時(shí)間階段可以使用作業(yè)成本法對環(huán)境作業(yè)成本進(jìn)行核算和管理。因此作業(yè)成本法和生命周期成本法這兩種先進(jìn)的成本管理思想可以在時(shí)間和空間上全面對環(huán)境成本進(jìn)行核算和管理。

（三）企業(yè)資源計(jì)劃（ERP）。ERP的核心管理思想是供應(yīng)鏈管理。供應(yīng)鏈管理是把供應(yīng)鏈上所有組織的資源集成來提升整體供應(yīng)鏈的市場競爭力。供應(yīng)鏈管理思想跟作業(yè)成本管理是一致的，供應(yīng)鏈的運(yùn)行其實(shí)也是一系列連續(xù)的作業(yè)，每個(gè)企業(yè)內(nèi)部的供應(yīng)鏈就是一條連續(xù)的作業(yè)鏈，上下游企業(yè)之間的交易也是種作業(yè)。同時(shí)整個(gè)供應(yīng)鏈的運(yùn)轉(zhuǎn)過程也是產(chǎn)品的生命周期過程，上游企業(yè)開采原材料然后賣給生產(chǎn)企業(yè)，生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)出產(chǎn)成品再賣給顧客，產(chǎn)品報(bào)廢后生產(chǎn)企業(yè)再回收廢品再生產(chǎn)利用。而ERP作為供應(yīng)鏈管理工具可以實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的事前控制、事中控制、事后控制，在成本管理方面，可以實(shí)現(xiàn)對成本的事前控制、事中實(shí)時(shí)控制、事后控制。

作業(yè)成本法和生命周期成本法能夠比較準(zhǔn)確地計(jì)算出生產(chǎn)產(chǎn)業(yè)鏈的全方面的環(huán)境作業(yè)成本，然后再正確地歸集到相應(yīng)的產(chǎn)品成本或費(fèi)用中去。但是由于作業(yè)成本法要建立大量的作業(yè)成本庫，計(jì)算量很大，這樣就會(huì)對先進(jìn)的成本計(jì)算方法的實(shí)施造成障礙。但是若把作業(yè)成本法和生命周期成本法融入到ERP里實(shí)現(xiàn)，那么通過ERP系統(tǒng)的數(shù)據(jù)收集和計(jì)算能力就可以很快地完成成本的核算。一旦環(huán)境成本能夠準(zhǔn)確核算，企業(yè)就可以利用ERP系統(tǒng)對環(huán)境成本進(jìn)行全方位的控制。由此可見，作業(yè)成本法、生命周期成本法和ERP可以很好地融合起來為企業(yè)的環(huán)境成本管理服務(wù)。

二、水泥生產(chǎn)企業(yè)的環(huán)境成本管理

（一）水泥生產(chǎn)企業(yè)環(huán)境成本的核算。水泥生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)水泥的基本過程是：首先開采石灰石礦產(chǎn)獲取石灰石，然后對石灰石進(jìn)行破碎，往石灰石里加料磨成生料，再灌入窯內(nèi)煅燒成熟料，最后加入石膏細(xì)磨生成水泥。水泥生產(chǎn)后會(huì)留下廢棄物，水泥生產(chǎn)企業(yè)可以把部分廢棄物回收再利用。水泥包裝后銷售給顧客，顧客使用水泥后產(chǎn)生的部分廢棄物可以再被水泥生產(chǎn)企業(yè)回收。水泥生產(chǎn)企業(yè)把回收的廢棄物作為生產(chǎn)水泥的原材料再投入生產(chǎn)過程中，實(shí)現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)。以上的水泥生產(chǎn)工藝涉及水泥產(chǎn)品的整個(gè)生命周期，其中開采石灰石礦產(chǎn)一般是水泥生產(chǎn)企業(yè)的上游供應(yīng)商的作業(yè)。在這整個(gè)生命周期中，每個(gè)階段都發(fā)生了環(huán)境成本。為了正確核算環(huán)境成本，我們需要?jiǎng)澐殖雒總€(gè)階段的環(huán)境作業(yè)。

1.原材料開采階段的環(huán)境成本核算。在石灰石開采階段，會(huì)產(chǎn)生爆破廢氣（如 CO，NOX，HTC）和粉塵，對于粉塵開采工人通過靜電除塵或袋式除塵裝置處理，因此產(chǎn)生“除塵作業(yè)”。“除塵作業(yè)”消耗的資源有：除塵器的電力消耗、工人工時(shí)和機(jī)器的折舊。相應(yīng)的環(huán)境作業(yè)成本動(dòng)因是除塵機(jī)運(yùn)行的時(shí)間。石灰石的開采會(huì)對礦山的植被造成破壞，這就需要企業(yè)進(jìn)行生態(tài)恢復(fù)，這部分修復(fù)成本要計(jì)入 “植被修復(fù)作業(yè)”，環(huán)境作業(yè)成本動(dòng)因是開采石灰石的數(shù)量。在開采的過程中會(huì)有噪音污染，需要給當(dāng)?shù)鼐用褚欢ǖ难a(bǔ)償，應(yīng)計(jì)入“噪音污染損失作業(yè)”，相應(yīng)的環(huán)境作業(yè)成本動(dòng)因是噪音的強(qiáng)度（分貝）。

2.生產(chǎn)經(jīng)營階段的環(huán)境成本核算。在石灰石破碎、研磨、煅燒、包裝和運(yùn)輸過程中都會(huì)產(chǎn)生粉塵污染，需要除塵設(shè)備來除塵，因而會(huì)產(chǎn)生“除塵作業(yè)”，除塵作業(yè)消耗的環(huán)境成本有除塵器的電力消耗、工人工時(shí)和機(jī)器的折舊，相應(yīng)的環(huán)境作業(yè)成本動(dòng)因是除塵設(shè)備運(yùn)行的時(shí)間。對于廢氣也有相應(yīng)的廢氣處理設(shè)備來處理，其產(chǎn)生的作業(yè)也跟粉塵處理作業(yè)相似。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，工人的健康可能會(huì)受到影響，這些工人的醫(yī)療費(fèi)歸集到職工健康損害作業(yè)，環(huán)境作業(yè)成本動(dòng)因是職工的人數(shù)。

3.廢棄物回收利用階段的環(huán)境成本核算。生產(chǎn)水泥會(huì)產(chǎn)生一些廢棄物，建筑企業(yè)使用水泥的過程中也會(huì)產(chǎn)生廢棄物（比如混凝土），這些廢棄物可以再回收進(jìn)行加工，一部分可以作為熟料煅燒的燃料，其他部分也可以成為熟料的一部分。這樣不僅減輕了環(huán)境的污染，而且還可以減少原材料成本。運(yùn)輸廢棄物的運(yùn)輸作業(yè)消耗了人工成本、運(yùn)輸車折舊和燃料費(fèi)，運(yùn)輸作業(yè)成本動(dòng)因是運(yùn)輸?shù)拇螖?shù)。煅燒廢棄物作業(yè)需要消耗電力等能源費(fèi)用，相應(yīng)的環(huán)境作業(yè)成本動(dòng)因是廢棄物的重量。

分析完水泥生產(chǎn)生命周期的環(huán)境作業(yè)后，建立環(huán)境作業(yè)成本庫，根據(jù)資源動(dòng)因把資源成本歸集到相應(yīng)的環(huán)境作業(yè)成本庫。然后根據(jù)環(huán)境作業(yè)成本中心的成本總額除以相應(yīng)的作業(yè)總量，計(jì)算出環(huán)境作業(yè)成本動(dòng)因分配率。在計(jì)算某個(gè)核算對象的成本的時(shí)候，可以使用此計(jì)算公式：該核算對象應(yīng)負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本=環(huán)境作業(yè)成本動(dòng)因分配率×該核算對象已消耗的對應(yīng)作業(yè)的數(shù)量，就可以計(jì)算出該核算對象在企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)中應(yīng)該負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本。

（二）ERP環(huán)境下水泥生產(chǎn)企業(yè)的環(huán)境成本管理。為了實(shí)現(xiàn)高效的環(huán)境作業(yè)成本管理，可以在ERP系統(tǒng)中再開發(fā)一個(gè)新的模塊即環(huán)境作業(yè)成本管理模塊。ERP先從其他模塊中收集數(shù)據(jù)，然后通過環(huán)境作業(yè)成本庫和環(huán)境作業(yè)成本動(dòng)因庫來計(jì)算環(huán)境作業(yè)成本。通過作業(yè)成本法計(jì)算出來的成本比較精確，可以很好地用來做環(huán)境成本的預(yù)測和環(huán)境成本的決策。在環(huán)境作業(yè)成本控制方面，ERP信息系統(tǒng)可以很快地把環(huán)境作業(yè)成本信息反饋給從事環(huán)境管理活動(dòng)的工作人員，從而能及時(shí)地對目標(biāo)環(huán)境成本和實(shí)際環(huán)境成本進(jìn)行對比分析，找出差距的原因進(jìn)而改進(jìn)作業(yè)、降低環(huán)境成本。隨著移動(dòng)商務(wù)技術(shù)的出現(xiàn)，工作人員隨時(shí)隨地都可以通過移動(dòng)ERP掌握環(huán)境作業(yè)成本的信息。

三、總結(jié)

現(xiàn)代水泥生產(chǎn)企業(yè)的環(huán)境成本無法單獨(dú)、準(zhǔn)確、全面地核算，從而無法充分披露環(huán)境管理相關(guān)的信息，這使得企業(yè)管理者和外部的報(bào)表使用者無法合理知悉企業(yè)潛在的環(huán)境成本，也無法對企業(yè)是否可以可持續(xù)發(fā)展作出判斷。作業(yè)成本法和生命周期成本法這兩種成本管理思想在環(huán)境成本領(lǐng)域的運(yùn)用可以很準(zhǔn)確、全面地核算出水泥整個(gè)生命周期里產(chǎn)生的所有環(huán)境成本。同時(shí)作為供應(yīng)鏈管理的工具ERP信息系統(tǒng)，可以很好地把作業(yè)成本法和生命周期成本法這兩種先進(jìn)的成本管理思想融入其中，實(shí)現(xiàn)水泥生產(chǎn)企業(yè)對環(huán)境作業(yè)成本的科學(xué)管理。