跨國企業轉讓定價稅制研究

摘 要：轉讓定價是跨國企業在集團內部實行資源配置的重要手段，而它也往往會改變集團內關聯企業所在國的稅收資源分布情況，造成東道國或母國應得稅收利益的流失?？鐕髽I利用跨國資產重組實施轉讓定價，向各國稅務機關的反避稅監管提出了巨大挑戰。

在日本大型跨國企業納稅方案中，“雅虎事件”及“IBM事件”的稅務訴訟極其引人注目。關于前者是否適用架構重組總括否認規定，以及后者是否適用集團內部企業法人行為計算否認規定，一直有爭議。最終，“雅虎事件”以國稅局的勝訴告終，而“IBM事件”則是取得納稅人勝訴。本文以日本“IBM事件”為例，對關聯企業跨國資產重組中的轉讓定價反避稅進行系統性研究。

關鍵詞：日本IBM事件；企業重組；轉讓定價；避稅

一、引言

在日本大型跨國企業納稅方案中，“雅虎事件”及“IBM事件”的稅務訴訟極其引人注目。關于前者是否適用架構重組一般否認規定，以及后者是否適用集團內部企業法人行為計算否認規定，一直有爭議。最終，“雅虎事件”以國稅局的勝訴告終，而“IBM事件”則是取得納稅人勝訴。

上述課稅方案，是單純的企業戰略還是應被否定的不合理避稅行為，其判斷基準仍不明確。下面，就以日本“IBM事件”為例，探討日本避稅的否定手法。

二、現狀

1.日本“IBM事件”回顧

（1）美國IBM公司于2002年設立IBM APH控股公司，并將所持有的日本IBM股票全部賣給IBM APH控股公司。

（2）日本IBM公司從2002年至2005年，從IBM APH控股公司3次以極低的價格購入本公司股票。IBM APH控股公司計提約3995億日元的巨額損失。

（3）從2008年起，根據合并納稅制度，日本IBM公司的盈余收入與IBM APH控股公司的赤字相抵消。

（4）日本國家稅務局認定其為不合理避稅行為，追繳1197億日元。

本案在課稅處分發生的時點是合法的，但國稅當局認定其為“不正當減少稅負”為由，令其補繳稅款。

（5）IBM APH控股公司認為已按照日本稅法規定全部納稅，進行稅務訴訟，要求取消處分。

圖

2.判決

2014年5月9日，東京地方法院一審判決宣告IBM APH 控股公司沒有逃稅意圖，同時取消補稅處分（其后二審維持一審判決）。

日本國稅局認為，IBM APH控股公司為皮包公司，股票交易欠缺經濟合理性，巨額損失只是表象，因此應認定為逃稅行為；另一方面，IBM一方認為其做法并無任何法律問題。

最終，東京地方法院根據以下判決理由宣告巨額損失的發生是按照所得稅法的規定計提，認為國稅局關于其損失只是單純表象的看法欠缺依據，不予采納。

（1）IBM APH為集團內部資金融通，作為控股公司起到一定的作用，且很難認定原告設立中間控股公司沒有減輕稅負的目的；

（2）關于中間控股公司IBM APH的做法是否應被認定為避稅，法院判斷為：關于轉讓股權所產生的損失及避稅意圖，考慮到很難認定其沒有經濟合理性；且美國IBM公司因轉讓有價證券產生轉讓損失，也很難認定其沒有減輕稅負的企業戰略目的。

關于股票買賣條件，暫且不論是否合理，因該手法在當時的法規中尚未明令禁止，故不能認定日本IBM公司逃稅，只能說是鉆了當時法規的空子。

不過，根據2010年稅制改革，對于集團內法人之間交易的稅務處理進行整改。對于集團內資產的轉移所產生的轉讓收入或轉讓損失，受讓方應在轉賣至集團外部公司的時點計提損益。換言之，如果按照現在的規定，IBM APH如果不是將股權轉讓至集團外部，則不可計提轉讓損失，也就無法避稅。

三、日本相關稅務規定及啟示

1.一般否認規定

所謂“一般否認規定”，即GAAR，是General Anti Avoidance Rule的簡稱，指稅法中的一般反避稅條款，也就是所謂的兜底條款，或垃圾筐條款。日本稅法規定，在某種特定交易下，可能會被認定為不合規減少納稅額，具體包含以下三種情況：

（1）集團內部公司間行為計算否認（所得稅法第132條）

（2）企業法人重組行為計算否認（所得稅法第132條第2點）

（3）聯合企業法人行為計算否認（所得稅法第132條第3點）。

一般否認規定，以德國和英國的判例法規引入。英國的一般否認規定的特色即是，稅務機關承擔證實責任，個別案件中實施第三方委員會意見聽取制度，保證判斷結果的嚴謹。但是日本尚沒有明確的一般否認規定，在個別否認規定的集團內部企業法人行為計算否認規定及架構重組一般否認規定領域，仍存在不確定性。因此降低一般否認規定風險的重要方式就是相關責任及法規的明確化。

2.集團內部企業法人行為計算否認規定

集團內部企業法人間，有可能會發生以減少所得稅負為目的的不正當交易。為牽制集團內部企業法人間的這種避稅行為，日本稅務機關設定了此否認規定（所得稅法第132條）。不過，根據該否認規定，法院最終判決，無法明確認定日本IBM中間控股公司沒有正當存在理由及企業戰略目的，而且也難以認定其沒有獨立的融資交易行為。

3.合并納稅制度

所謂合并納稅制度，即企業集團以共同經營為目的，將集團內部所有法人的損益合并后一并納稅。日本在2002年稅制改革中導入該納稅制度。IBM控股公司即是根據該納稅制度，將日本IBM公司的盈余收入與IBM APH控股公司的赤字相抵消。

4.轉讓定價動機一一轉移利潤和避稅的界定

從轉讓定價的角度而言，轉移利潤是指跨國企業出于規避稅負、套現等不同目的，利用定價權，通過設計關聯交易，將本該在公司集團某一成員或某些成員中實現的利潤，人為轉移至公司集團中的其他成員。當以轉移利潤為目的時，轉讓定價的方向主要取決于跨國企業的經營決策。例如，母公司出于對利潤的使用和支配，將利潤從集團內各子公司轉移出來，這個過程中或許沒有造成稅款的節約。以轉移利潤為目的轉讓定價方向也可能會受國家行政干預、法律政策的影響。

避稅通常是指納稅人利用法律上的漏洞或含糊之處來安排自己的經濟活動，以減少納稅人本應承擔的納稅數額。避稅有很多途徑，未必通過轉移利潤來實現。如公司集團有項費用支出，可以在甲國的子公司發生，也可以在乙國的子公司發生。甲國稅法對該項費用稅前扣除的規定較為抽象和模糊，乙國稅法明確規定不得稅前列支，公司集團出于降低稅負的考慮，將該項費用安排在甲國的子公司發生。從不同的角度看待避稅，含義會有所不同。對跨國企業而言，避稅是為了降低跨國企業整體的稅負，否則便失去意義。對稅務機關而言，跨國企業利用稅法或征管上的漏洞，造成本國稅收損失，就屬于避稅行為，而不在乎該行為是否成功地降低了跨國企業整體稅負。

由此可見，轉移利潤和避稅是兩種不同的轉讓定價動機。在轉移利潤的過程中，可能會同時達到避稅的效果；而在實現避稅的目的的同時，也可能是通過轉移利潤來實現的。

四、結論

針對日本IBM事件，稅務機關在進行稅務稽查時認為，對于希望通過減輕稅負來實現利潤最大化的大型跨國企業來說，很難否認該企業沒有避稅行為，如果要達到公平課稅，就需要一般否認規定。因此可以看出，盡快制定明確的稅法規定將使稅務機關稽查依據更加透明，可能會成為稅務機關當前重要的工作課題。

另一方面，納稅人也可以根據事前確認制度（APA，即預約定價制度），根據轉讓標的物價格計算方法的合理性，與稅務機關事前確認及協商，排除更正風險等企業經營上的不確定性，在前期即與稅務機關就繳稅額達成一致，從而減少高額的轉讓定價課稅風險。

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