關于稅收法律關系性質的研究

楊 萍

中國政法大學，北京 100120

“性質是指事物本身所具有的、區別于其他事物的特征?！雹贀?，稅收法律關系性質是指稅收法律關系本身所具有的、區別于其他部門法律關系的特征。稅收法律關系性質是其自身所固有的，我們只能發現，不能創造。人們常據自己認識給予稅收法律關系性質定義，并以此指導國家立法活動，致使立法也發生了偏離。在此，有必要探尋稅收法律關系性質的本然。意義在于:理論上可避免在稅收法律關系性質的研究上偏離其本然;立法上利于正確界定國家與納稅人在稅收法律關系中的地位及其各自的權利(力)與義務。

一、觀念上稅收法律關系性質的考察

觀念上稅收法律關系的性質，是指人們“認為”稅收法律關系的性質是什么。從所搜文獻看，稅收法律關系的性質一直存在著“權力關系說”和“債務關系說”之爭。

(一)權力關系說

權力關系說是德國奧特·梅耶(Otto Mayer)提出的。權力關系說的基礎就在于財政權利，該學說認為稅收法律關系本身是一種國家或者是地方的公共團體作為優越權的主體與人民之間形成的關系。從程序法來講，權力關系說結論性地認為，應該將整個稅收法律關系當作是一種權力關系。②

(二)債務關系說

債務學說是阿爾拜特·海扎爾(Albert Hersel)提出的。③該學說認為稅收法律關系是國家對納稅人請求履行稅收債務關系。因此，國家與納稅人之間的關系是一種法律之上的債權人和債務人之間的關系，是一種在公法上的債務關系。④債務學說之后又產生了二元論學說與一元論學說。

1.二元論學說是日本金子宏教授提出的。他認為權力關系所和債務關系說兩者是從不同的出發點進行論述的。權力關系說是對稅收征收程序來說的，債務關系說是針對國家與納稅人之間的稅收債務來說的。在二元論學說中稅收法律關系的最基本的內容是國家和納稅人之間因稅收所產生的給付關系。因此可有充分的理由來將其當作基本的原理性債務關系來把握。同時他還指出，如從法技術的觀點對稅收實定法進行分析，就難以用權力關系與債務關系單一地劃分稅收法律關系。因為在稅收法律關系中所包括的法律關系類型多種多樣，所以就只能理解為有些屬于債務性關系，有些屬于權力關系。⑤

2.一元學說理論是日本的稅法學家北野弘久提出來的。他提出二元論學說利用割裂的辦法不能對整個稅收法律關系得到非常科學合理的結論。他指出，稅收法律關系屬于公法上的債務關系，進而以此作為稅法學與傳統行政法學訣別的基本理論;過去的行政法學只關注稅收法律關系的流程性，同時將它歸為行政法學的研究范圍，所以還略帶放棄稅收實體法的特點，他所提出的債務關系通常是希望基于正統的法學觀點，以租稅實體法為核心的一種稅法學⑥。

二、現實中稅收法律關系性質考察

現實中稅收法律關系的性質，是指人們在現實中對稅收法律關系性質操作的客觀結果。人們所處時代不同，以及對于財政、稅收等影響稅收法律關系核心要素認知不同，對稅收法律關系性質操作的客觀結果也就不同。下面不妨以兩個歷史階段為例予以闡明。

(一)我國建國初到改革開放初

這一時期，財政方面奉行的是“國家財政”，即財政是國家為了滿足其職能的需要，在參與國民經濟的分配與再分配過程中所形成的社會關系;稅收方面奉行的是“國家稅收”，即稅收是國家為了實現其職能的需要，憑借其政治權力，依靠其法律手段，向社會強制地、無償地索取財政收入的過程中所形成的社會關系。在此背景下，稅收立法只顧及國家的利益。如1986年頒布的《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》第1條規定:“為了保障國家稅收法規、政策的貫徹實施，加強稅收征收管理，確保國家財政收入，充分發揮稅收調節經濟的杠桿作用，促進經濟體制改革和國民經濟協調發展，特制定本條例。”該宗旨性條款僅能看到相關國家利益的內容，看不到相關納稅人利益的內容。

以上述稅收法律關系性質理論來衡量，可以說，這一時期在稅收法律關系性質的實踐上，屬于“權力關系說”。

(二)我國經濟轉軌時期至今

在這一時期，我國在經濟體制方面，經由社會主義計劃經濟到社會主義有計劃的商品經濟再到社會主義市場經濟的轉變;在財政、稅收理念方面，經由國家財政、國家稅收到公共財政和稅收價格理論的轉變。在此背景下，稅法立法由原來的只重視國家利益，逐步轉變為國家與納稅人利益并重。如全國人大常委會分別于1992年9月4日通過、1995年2月28日和2001年4月28日修訂的《稅收征管法》在第1條宗旨性條款規定:“為了……保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，制定本法?！币陨鲜龆愂辗申P系性質理論來衡量，可以說，這一時期將稅收法律關系由原來的權力關系逐漸操作為債務關系。

三、本然上稅收法律關系性質的探尋

上述兩個問題講的是人們將稅收法律關系的性質說成了什么和人們將稅收法律關系的性質做成了什么，但并非等于稅收法律關系的性質的本然。我們所要探尋的是稅收法律關系性質的本然。稅收法律關系性質的本然可從稅收本然中找到。稅收本然是指人們從國家那里獲得公共產品和公共服務所付出的代價。從稅收本然看稅收法律關系性質，可以說，稅收法律關系主要是國家與納稅人之間的債權債務關系:一方面，國家作為債權人，有權力(利)向納稅人收取稅款;同時它就構成債務人，即有義務向納稅人歸還公共產品或公共服務。另一方面，納稅人作為債權人，有權利從國家那里獲取公共產品或公共服務;同時作為債務人，有義務向國家納稅。

以稅收法律關系性質的本然為標準，檢驗前述觀念上的稅收法律關系的性質，其中北野弘久教授的觀點與標準相對接近些，但對其解釋中的兩點，筆者持保留意見:一是將稅收法律關系解釋為“公法上”的債務。其實，每個部門法皆是公法與私法相兼容。二是對程序稅法所形成的關系是否屬于債務關系的解釋，他認為在與傳統行政學作訣別的稅法學中，應將租稅法律關系的性質歸結為債權債務關系。按他的觀點，稅收法律關系是分時段的，即在傳統行政學之下屬于權力關系，而傳統行政學之后，屬于債務關系。仔細觀察會發現，程序稅法領域所形成的社會關系自始至終是一種債權債務關系。這是因程序稅法行使過程中的稅務機關所擁有的權力，是基于國家或代表國家的征稅機關與納稅人之間的債權債務關系而產生的。也可以說，國家或代表國家的征稅機關與納稅人之間所形成的所謂的權力關系，只是一種表象。在這表象的背后，隱藏著國家或代表國家的征稅機關與納稅人之間關系的真相:債權債務關系。因稅務機關作為行政機關，本身就是服務型政府的組成部分，它行使權力的過程就是為納稅人提供服務的過程，它所提供的服務屬于公共服務的范疇，即屬于國家從納稅人那里取得稅款應歸還給納稅人債務的范疇。

［注 釋］

①商務印書館辭書.新華詞典［M］.背景:商務印書館，2001:1104.

②樊麗明，張斌等.稅收法治研究［M］.北京:經濟科學出版社，2004:105-106.

③劉劍文主編.財稅法學［M］.北京:高等教育出版社，2004:344.

④董險峰，李春曉，喬喆沅.稅收法律關系簡論［M］.廣州:廣東高等教育出版社，2007:28.

⑤劉劍文主編.稅法學［A］.北京:人民出版社，2003:91-92.轉引自［日］金子宏.日本稅法原理［C］.劉多田等譯.北京:中國財政經濟出版社，1989:19-20.

⑥劉劍文主編.稅法學［A］.北京:人民出版社，2003:92.轉引自北野弘久.稅法學原論［C］.陳剛，楊建廣等譯.北京:中國檢察出版社，2001:164.

［1］樊麗明，張斌等.稅收法治研究［M］.北京:經濟科學出版社，2004.

［2］劉劍文主編.財稅法學［M］.北京:高等教育出版社，2004.

［3］董險峰，李春曉，喬喆沅.稅收法律關系簡論［M］.廣州:廣東高等教育出版社，2007.