政府部門內部控制有效性評價理論框架研究

●中山大學新華學院 陳文 中央財經大學會計學院 余應敏

政府部門內部控制有效性評價理論框架研究

●中山大學新華學院 陳文川中央財經大學會計學院 余應敏

2014年1月1日 《行政事業單位內部控制規范（試行）》在行政單位推行，標志著我國政府內部控制規范體系初步建成。但毋庸諱言，政府部門內部控制有效性評價理論框架的相關研究目前在我國尚處于起步階段。本文擬從“評價需求方”、“評價主體”、“評價客體”、“評價目標”、“評價思路”、“評價標準”、“評價方法”、“評價監督”八個方面構建政府內部控制有效性評價的理論框架，希冀為政府部門執行《內控規范》、科學合理評估內部控制提供參考，裨益于管理型政府向服務型政府、法治型政府轉變。

政府部門內部控制 有效性評價 理論框架

一、引言

20世紀中期以來世界各國政府部門內部控制責任逐漸剛性化 （王戍，2008），如美國、荷蘭、日本和玻利維亞等國家通過法律確定了政府機構的內部控制責任，要求政府機構進行測評并報告內部控制評價結果。可見，加強政府部門內部控制建設已是大勢所趨，日漸成為國家治理的重要組成部分。近年來我國政府部門日益重視內部控制，并且出臺了一系列相關政策。如2012年11月發布的 《行政事業單位內部控制規范（試行）》（以下簡稱《內控規范》），其第六十三條要求行政事業單位建立并組織實施適合本單位的內部控制制度，并指定專門部門或專人負責對單位內部控制的有效性進行評價及出具單位內部控制自我評價報告；為全面貫徹落實《內控規范》的有關規定，財政部于2013年7月19日在北京召開行政事業單位內部控制規范實施動員視頻會，確保《內控規范》自2014年1月1日起如期全面執行；黨的十八屆三中全會也提出強化權力運行制約和監督體系、健全懲治和預防腐敗體系，最終把權力關進籠子里；2014年10月召開的十八屆四中全會關于依法治國的倡導及重大部署,以及習近平總書記關于依法治國、依憲治國的一系列重要講話，闡述了法治中國必須堅持依法治國、依法執政、依法行政共同推進，堅持法治國家、法治政府和法治社會一體化建設。上述相關政策給政府相關部門強化內部控制提出了全新的規范和更高的要求。為更好地適應新形勢的需要，構建決策科學、執行堅決、監督有力的運行體系，真正將內部控制落到實處，本文擬全面探討構建政府內部控制有效性評價的理論框架，希冀為政府部門執行《內控規范》、科學開展內控有效性評價提供參考。

二、框架探討

本文擬構建的政府內部控制有效性評價框架主要包括 “評價需求方”、“評價主體”、“評價客體”、“評價目標”、“評價思路”、“評價標準”、“評價方法”和“評價監督”八個方面的內容，是一個由要素和概念組成的具有一定邏輯關系的理論體系（見圖1）。在該框架中，各要素間存在著相互影響、相互約束的關系。首先，內部控制有效性評價要從評價需求方出發，根據其特定需求設定評價目標；其次，根據評價目標確定評價的主體、客體以及貫穿整個評價過程的思路，再依循評價思路設定相關的評價標準，并在結果導向和過程導向的引導下選擇適合的評價方法；最后，評價主體依據評價標準采用合適的評價方法，對評價客體進行評價，達到內部控制有效性評價的目標。當然，在整個評價過程中還要通過評價監督對評價的側重點進行界定和保障（孫光國、李冰慧，2014）。

圖1 政府內部控制有效性評價的理論框架

（一）評價需求方。評價需求方是政府內部控制評價理論框架的起點。⑴基于受托責任理論，政府是社會公民的代理機構，有向社會公眾說明其全部活動情況的義務（美國審計總署，簡稱GAO）。公共資源所有權與政府受托經營管理權的分離，加上委托代理鏈較長，難免會導致委托人與代理人之間存在信息不對稱、權責不對等、利益不一致的情況，代理人可能采取追求自身利益最大化的機會主義行為，極易產生內部人控制、權力變異、腐敗滋生、效率低下等問題，從而損害委托人的利益（倪星，2008；張慶龍，2012）。⑵新公共管理理論強調公共管理或公共服務的市場化和競爭機制，把社會公民看成是“顧客”，視政府為負有責任的“企業家”（Hood，1991、1996；Greer，1994；Pollitt et al.,1999）。習近平總書記在2013年也提出將推進國家治理體系和治理能力現代化作為全面深化改革的總目標。⑶根據利益相關者理論，國家治理服務應由多元參與主體提供，公共治理更強調公共服務的提供過程和社會產出，而不是傳統的強調服務提供的投入和產出（Osborne，2006）。我國政府面臨著從傳統的組織者、監管者向服務者、“裁判員”,以及從以需求為基礎的整體主義向以公民、服務兼顧需求為導向的角色轉變。因而，我國公共部門管理服務的效率、效果和服務品質應由社會公眾的滿意度決定。披露政府內部控制信息的根本目標在于滿足社會公眾的需求，對政府內部控制有效性的評價應基于公眾 （利益相關者）的視角。然而，應如何界定利益相關者是需要進一步探討的問題。陳立齊（2009）認為政府的利益相關者包括立法者和監督機關，投票人、納稅人和普通公眾，債權人和政府債券的投資者，雇員和承包商，轉移支付方和捐助者等。而政府會計標準委員會將利益相關者定義為:公民立法和監督機構（代表公民）、納稅人及其他政府投資者等。本文擬參照《公務員法》管理的七大類機關（中國共產黨各級機關、各級人民代表大會及其常務委員會機關、各級行政機關、中國人民政治協商會議各級委員會機關、各級審判機關、各級檢察機關和各民主黨派機關），并結合應益華（2011）的觀點，將利益相關者即評價需求方分為五類：資源提供者（納稅人、投資者、債權人、捐贈者及其他資源提供者）；服務接受者（社會公眾）；資源提供及服務接受者代表（各級人大及其常委會、政府管理部門、審計部門等監督機構）；服務提供者（公共伙伴及私營伙伴）；其他利益相關者（統計部門、國有資產管理部門、信用等級評估機構、其他政府國際組織等等）。

（二）評價主體。內部控制評價主體決定了內部控制能否真正建立和有效運行。GAO認為政府部門內部控制主體是組織。王光遠（2009）認為政府內部控制的主體應該是政府；而董小紅（2008）認為內部控制主體是政府工作人員或由其工作人員組成的群體組織；樊行健、劉光忠（2011）強調政府部門的內部控制應由該部門的各個組成部分——決策層、執行層、監督層以及全體員工共同實施。張慶龍（2012）認為我國政府部門內部控制的主體應該是財政部門與審計部門，其中財政部門是設計主體，審計部門發揮評價主體作用。劉永澤、張亮（2012）提出政府部門的治理結構主要包括決策機構、執行機構和監督機構及其間的權責分配。《內控規范》則規定政府部門內部控制的有效性應當由單位負責人指定專門部門或專人負責對其進行評價并出具內部控制自我評價報告；而中央紀委監察部（2013）也指出應適當分解主要領導干部的權力和責任，形成“副職分管、正職監管、集體領導、民主決策”的權力運行機制。

筆者認為，政府部門內部控制評價主體可通過設立黨委領導下的第一把手負責制的內部控制委員會，由主要領導、財務部門、審計部門、人事部門、工會等部門主要負責人組成，形成由財務部門牽頭、審計部門參與的執行格局（見表1），對政府部門管理、組織和政策的執行效率與實施效果進行監督、評價，旨在合理保證政府部門控制目標的實現。內部控制委員會下設辦公室或工作小組，其成員從相關部門負責人及業務骨干中選拔；內部控制委員會負責人可以擔任內控委員會的召集人。內部控制辦公室或內部控制小組主要行使監督和評價兩種職權，既可以參與改革措施的制定，又可以監控改革措施的執行。發揮政府審計“免疫系統”的功能（劉家義，2008；余應敏，2011），通過審查和評價內部控制的有效性，對存在的問題要及時向領導層反饋，并提出建議措施，避免造成不必要的損失。

表1 政府部門內部控制評價主體及功能

（三）評價客體。政府內部控制評價客體指政府組織認識和實踐活動所指向的對象，主要是政府部門的經營管理活動，包括政府部門的政務、財務、人事、信息等活動。政府部門內部控制主要以服務公眾為目標來進行設計和建設，因此公共服務是否公平、公正、有效，主要取決于政府部門對預算資金的使用是否合理、有效并真實匯報其流向。鑒于政府活動經費主要來自財政資金，都通過預算進行管理，因此政府部門內部控制評價的客體范圍可以概括為“以預算管理為主線，以資金管控為核心”的管理體系（劉永澤、張亮，2012）。

為此筆者認為，我國政府部門內部控制的具體業務范圍應僅涉及經濟活動方面。這主要是出于以下考慮：其一，我國的實際國情使然。政府行政管理活動（包括組織架構、機構設置、人員任用等）已有相關法律法規或管理制度進行約束，政府部門內部控制如能充分發揮其對于經濟業務活動的控制，便已達到既定目標。其二，出于成本效益考慮。政府部門內部控制難以囊括所有業務活動，只能抓住與經濟業務活動有關的關鍵點和風險點，如“預算管理”、“收支業務”、“資產業務”、“合同管理”、“采購業務”、“建設項目”、“信息業務”等經濟活動的關鍵節點。

（四）評價目標。隨著新公共管理理念的日漸普及，公眾對政府部門使用財政資源的透明性和有效性要求越來越高。政府部門內部控制有效性取決于內控目標的實現程度。政府內部控制是政府部門提高公共資金使用效益和為人民服務的重要措施（劉玉廷，2008），是財政報告真實性和法律法規遵循性的合理保證（張艦，2010）。政府部門內部控制的目標應遵守法律法規、維護資源安全、提高財政透明度、兼顧效率與公平、主動應對風險與危機、履行公共職責（張慶龍、聶興凱，2011）。根據《內控規范》的要求，我國政府部門內部控制目標包括：⑴“合規目標”，即政府部門的運行管理要做到合法合規，做到“有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究”。有效的內部控制可防止行政人員瀆職和以權謀私，有助于保證政府部門依法行政。⑵“資產目標”，即合理保證政府部門公平、公正地分配資源，平等地對待各相關利益主體，有效控制預算編制、執行、評價與反饋，確保資金、實物、信息等形式的公共資源的合理分配貫穿始終，以防止浪費、舞弊等違規行為引起的資源損失，將有限的公共資源投向合理的地方，提高公共資源的使用效益。⑶“報告目標”，即財務報告及相關信息要真實完整，內部控制應保證會計信息的質量。我國政府管理的委托代理鏈條較長，而政府行為往往難以觀察 （張琦，2006），極易產生委托人與代理人間的信息不對稱等問題。鑒于受托責任報告機制能夠有效約束受托責任者的行為（Patton,1992），故政府部門內部控制應實現其報告目標，逐步提高政府財政透明度，增強政府公共服務能力，增進政府的治理效率。⑷“防弊目標”，即有效防范舞弊和預防腐敗。公共權力是一種稀缺資源，建立廉潔勤政、透明高效的政府離不開規范有效的政府監督（陳志斌，2003、2014）。根據《政府信息公開條例》，政府部門要定期進行政務信息公開，以期對內形成內部牽制機制，即通過清晰反映政府各層級的受托責任而在部門內實現權力制衡；對外形成外部監督機制，即通過財務報告公布政府活動的結果（如“三公消費”等），接受公眾的監督。⑸“服務目標”，即提高公共服務的效率和效果。十八大明確提出建立廉潔高效、人民滿意的服務型政府，進一步健全政府的社會管理和服務職能。這就要求政府部門應通過內部控制機制明確界定內部機構責任范圍，建立個人崗位責任制，完善責任追究制度，防止行政辦事推諉，真正做到以人為本、執政為民。其間存在一定的關系：安全目標是前提，合規目標是保證，防弊目標是保障，報告目標是載體，服務目標是目的。上述目標可分為治理和管理兩個層次。服務目標屬治理層次的目標，其余四個目標是管理層次的目標。兩個層次的目標彼此間既相互獨立又相互聯系和影響（劉永澤、張亮，2013），管理層次目標的實現最終會促成治理層次目標的實現。目標的實現都具有一定的難度，按照實現的難易程度，政府部門內部控制的最基本目標包括合規、資產安全和報告目標，較易實現；防弊目標難度居中；屬于最高層次的服務目標實現難度較大。

（五）評價思路。我國學術界提出了三種思路：⑴缺陷導向的評價。不少學者在評價內部控制效率時強調是否披露內部控制缺陷（李萬福等，2011；周守華，2013），將內部控制缺陷劃分為重大、重要、一般缺陷（丁友剛、王永超，2013）。然而內部控制缺陷指數雖提供了科學量化的基礎，但也存在一定問題，如缺陷披露和劃分存在一定的主觀性（楊有紅、李玉立，2011）、定義和分類標準不統一（田高良，2010；李萬福等，2011）、披露不規范等（丁友剛、王永超，2013），故其應用性不強。⑵過程導向的評價。該評價思路通過構建評價指標體系對內控主體披露的內部控制信息進行評價，形成過程導向的內部控制指數（Moerland，2007；孫燁、林斌，2008；方紅星等，2009）。過程導向的內部控制指數促進了我國內部控制研究的發展。⑶目標導向的評價。目標導向的評價以內部控制目標為基礎來構建指數（Gordon et al.,2009；張穎等，2010），可全面評價內部控制實施的有效性（林斌等，2014）。內部控制有效性評價是對內部控制目標實現程度的評價，即以內部控制目標的實現程度作為基準。

鑒于政府內部控制是實現良好政府治理的關鍵，合理而有效的政府內部控制是政府履行公共受托責任的基礎（張國清、李建發，2009），解除政府對公眾的受托責任的最好方式是滿足公眾的知情權。內部控制目標的實現程度正是保護公眾知情權的體現，目標導向的評價無疑更加合適。然而根據《內控規范》，內部控制是一個持續改進的動態管理過程，目標導向的評價只是對內部控制某個時點的效果進行評價，不能體現內控的設立和持續執行的動態進展。顯然，過程導向的評價同樣重要。因此，筆者認為政府內部控制有效性評價宜將目標導向與過程導向結合起來，以目標導向評價為主、兼顧過程導向評價。

（六）評價標準。盡管《內控規范》要求行政事業單位報告內部控制的評價情況，但并沒有詳細規定具體的評價標準。現有關于內部控制評價標準內容的研究主要有三種：第一，內部控制評價標準內容研究（李斌，2009；池國華，2011），該研究以內部控制五要素及子要素為評價對象。第二，內部控制目標作為評價標準內容（張兆國等，2011），該研究以五大目標為評價對象。第三，分單位層面和業務層面進行評價。對政府部門內部控制有效性的評價應涵蓋兩個層面——單位層面和業務層面（劉永澤，2013）。此種針對內控制度中的要素、流程的設立與運行情況所進行的評價包括了過程評價和目標評價。鑒于內部控制有效性評價應遵循“目標導向為主、兼顧過程導向”，其評價標準也應結合目標導向和過程導向評價標準。筆者認為，可以責成全國人民代表大會預算工作委員會負責、財政部牽頭、審計署協助來制定政府內部控制標準，并制定相應的執行指南。可以從兩個方面進行：一是政府單位層面的評價，重點關注：（1）經濟活動的決策、執行和監督是否相互分離；（2）是否建立健全內部控制關鍵崗位（預算管理、收支管理、采購管理、資產管理、合同管理是否定期輪崗）責任制；（3）是否充分運用現代信息技術加強內部控制，減少或消除人為操縱因素，保護信息安全。二是以政府業務流程為線索，找出各個關鍵控制點 （主要包括 “預算業務”、“收支業務”、“資產業務”、“合同業務”、“采購業務”、“項目業務”等），對各控制點的設置和控制情況進行評價。三是充分考慮我國的特殊國情：（1）政府行為要接受各層次的監督，包括各級人大、政協、媒體輿論和社會民眾等。（2）清晰的業績考評指標。盡管政府組織不存在利潤等盈利目標，但仍需構建業績考評指標，以考核預算編制及其執行效果和財政管理效率（如籌資水平、運營效果等）。（3）遵循不同于企業的會計原則。政府內部控制評價報告建立在公共受托責任報告模式的基礎上，合規目標和資產目標意味著在政府會計“資產、負債、凈資產、收入、支出 ”五要素中要重點關注資產部類，即資產和支出，以實現并解除政府的法定責任。

（七）評價方法。評價政府部門內部控制有效性，就是要通過科學的技術方法將內控評價結果轉化成一個能夠讓政府部門利益相關者了解的具體數值。然而，無論是以內部控制目標為主的目標導向評價，抑或是以內部控制五要素為主的過程導向評價，還是綜合兩者間的單位層面和業務層面進行的全面評價，在設定內部控制評價具體指標時既要定性也應定量。通常定性評價指標缺乏嚴格的界定，只能用模糊的語言“優、良、中、差”來描述，缺乏客觀的標準。鑒于此，筆者建議采用層次分析法（Analytic Hierarchy Process，AHP），其優點在于將復雜的評價問題分解成有序的遞階層次結構；而后按照比例標度經過人們的判斷，通過兩兩比較，確定各元素相對上一層次各個準則的相對重要性，通過綜合判斷，最終確定相對總目標的各個決策要素的重要性排序（駱良彬、王河流，2008）。既有研究主要利用AHP實現對內部控制質量評價指標從定性評價到定量評價的模糊映射（駱良彬、王河流，2008），進行內部控制有效性、健全性和遵循度評分 （韓傳模、汪士果，2009）。在政府部門內部控制有效性評價方法上，既有研究主要包括了界定政府部門內部控制目標、建立健全內部審計機構（張慶龍、聶興凱，2011）、構建我國政府部門內部控制框架體系（樊行健、劉光忠，2011；劉永澤、張亮，2012；陳文川、黃凱穎，2015）、運用AHP確定政府績效評估指標權重（彭國甫、李樹丞、盛明科，2004）等。

（八）評價監督。監控活動是內部控制能否有效運行的保障（COSO，2013）。評價監督是政府部門對其內部控制的健全性、合理性和有效性進行檢查評估并形成書面報告的過程。國外政府部門內部控制研究證明，只有適當、有效的評價監督機制才能確保政府部門內部控制的有效執行。王岐山（2013）在全國政協會議上指出，反腐倡廉要從嚴管黨、從嚴治黨，進一步完善外部評價監督機制（包括來電、來信、來訪等傳統媒介以及微信、微博等新興媒介），有效調動群眾揭露腐敗的積極性。政府部門也要建立完善的內部監督制度，防范舞弊和腐敗，具體包括：⑴內部審計制度。內部審計通過定期或不定期檢查政府部門內部管理制度和機制的建立與執行情況等，及時發現問題并提出改進建議，是對政府部門內部控制的再監督。目前我國政府部門內部審計存在諸多問題，如立法支持不夠，只有少數的法律和規章制度有所涉及；在業務執行方面，容易受到高層利益的干擾，缺乏獨立性。為此，應通過立法推行總審計師制度；進一步開展增值型內部審計服務，制定政府部門內部審計實務指南等。⑵黨委紀檢和監察制度。在我國紀檢和監察分別是黨的紀律檢查機關和政府的監察部門，主要承擔對相關單位和個人進行監督檢查并對違反黨紀政紀的行為進行懲處的職責。建立黨委紀檢和監察制度，有利于避免領導干部的權力濫用，從源頭上預防和治理腐敗現象的發生。紀檢監察部門可以站在干部廉政建設的視角，加強對權力的制約，將檢查監督貫穿于“三重一大”（重大決策、重要人事任免、重大項目安排和大額度資金運作）全過程，間接促進政府部門內部控制的完善。⑶財政監督制度。國家各級財政部門和審計機關應當對政府部門內部控制的建立和實施情況進行監督檢查，確定單位內部控制建立和實施的有效性，針對其缺陷和不足提出檢查結論與改進意見，并督促政府部門及時進行整改。⑷政協民主監督制度。充分發揮政協組織的民主監督和參政議政職能，對人民群眾普遍關心的問題開展調查研究，形成調研報告、提案、建議案或其他書面形式，向政府部門提出意見和建議。

三、結論與討論

科學、合理的政府部門內部控制評價有利于提升政府部門內部管理水平，也有利于建立不敢腐的懲罰機制、不能腐的防范機制、不易腐的保障機制（習近平，2013；王岐山，2013），有利于促進法治國家、法治政府、法治社會一體化建設。本文試圖從“評價需求方”、“評價主體”、“評價客體”、“評價目標”、“評價思路”、“評價標準”、“評價方法”、“評價監督”八個方面構建政府內部控制有效性評價的理論框架，旨在通過該框架為政府部門執行《內控規范》、開展內控有效性評價提供參考與理論支持，將依法治國方略進一步具體化、路徑化，促進我國政府由管理型向服務型、法治型政府轉變。當然，限于篇幅，本文對政府部門內部控制有效性評價理論框架的研究仍十分粗淺，尚存在著諸多不足：如沒有建立合理有效的內部控制評價指標體系，未能利用評價方法確定科學的指標權重等。凡此種種均為筆者今后繼續研究的方向，有待筆者另文做進一步探討。■

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（本欄目責任編輯：鄭潔）