企業促銷典型方案的會計核算與涉稅籌劃

●衢州職業技術學院 汪榜江

企業促銷典型方案的會計核算與涉稅籌劃

●衢州職業技術學院 汪榜江

隨著經濟的全球化，知識經濟的飛速發展，信息技術的迅速推進，在經濟快速發展的市場化進程中，商業交易方式也呈現多樣化和復雜性。企業基于經營多元化、銷售行為多樣性的商業環境，在促銷展業會計核算中以企業會計準則為準繩，以稅收相關法律為依據，基于銷售折扣說、銷售費用說和遞延收益說等會計處理觀點，以經濟業務活動為實例，辨析不同促銷業務事項的會計處理方法，系統梳理實務中存在的爭議，探討不同促銷情形下的稅務處理，突出會計核算和稅務處理方法的綜合應用，進行合理納稅籌劃，規避稅務風險，實現最佳效益。

銷售折扣 銷售費用 遞延收益 會計核算 稅務籌劃

在社會主義市場經濟條件下，企業面對經營多元化、銷售行為多樣性的商業環境，往往會依據目標市場定位和特定的銷售經營模式，創新促銷手段，增強市場競爭力，獲取商業利潤。比較常見的促銷手段有 “打折銷售”、“買贈銷售”、“獎勵積分”等。由于這些促銷活動不同于一般的銷售，促銷手段不同導致會計核算也有所不同，稅收負擔也不一樣，如何對促銷展業活動進行恰當的會計處理，準確進行納稅核算已引起企業和稅務部門關注。

一、促銷會計理論基礎及稅務處理依據

關于促銷收入的確認，在會計方面主要規定有《企業會計準則第14號——收入》及其應用指南、講解和解釋，主要借鑒了國際會計準則中的處理方法,但未對促銷活動的會計核算作出明確而具體的規定。由于會計人員對業務事項的理解不同，不同企業在同一經濟業務事項的會計處理上存在較大差異，使會計信息缺乏可比性。歸納起來，對促銷展業的會計核算主要有如下三種處理方式：

銷售折扣說：商家開展促銷活動，不論采用何種手段，在銷售商品和提供勞務的過程中，向消費者贈送現金、消費券、物品和服務，是因時間性因素或因銷售數量或客戶不同給予價格上的讓度，以扣除折扣后的金額確認收入。

銷售費用說：商家在消費者達到一定金額后，進行買贈銷售行為或價格減免，其主要目的在于促進銷售、刺激消費、擴大市場占有量、提高銷售額，其本質是為了刺激再消費，該費用的發生與日常經營活動的銷售密切相關，在會計上應作為“銷售費用”核算。

遞延收益說：從理論上來說，促銷是為促進本期及以后各期的銷售，而在未來某一時點可能付出代價，對收入的影響具有遞延性；從交易的實質來看，通過促銷活動使消費者支付等量價款先行消費前提下，額外獲得更多的商品或服務，促銷的受益期不僅影響銷售當期，還會對以后各期產生影響，因此通過“遞延收益”進行會計核算比較準確，也能較全面反映潛在收益的或有性。

各種各樣的創新促銷方式，必然會引起商品價格、商品數量的變動，不僅影響會計核算等，更直接影響著計稅收入、費用和稅金，與之相關稅負也有較大的差異，為企業稅收籌劃提供了可能。根據現行稅法的相關規定，不同的促銷展業方式稅收相關依據主要有：

第一，銷售折扣的稅務處理。在實踐工作中，國稅局對商業折扣的發票開具有嚴格的程序規定，要求企業必須將銷售額和折扣額開在同一張發票上分別注明，或者直接減少所開具發票的金額，方可按照銷售凈額計算銷售收入并繳流轉稅，但銷售價格的確定必須基于公平的市場交易環境，否則稅務機關有權予以額定應交稅額，特別是在關聯交易中；如果企業另行開具折扣發票，必須符合增值稅發票管理規定，否則不得從銷售額中扣減，需要按銷售額全額計征流轉稅。

第二，買贈組合銷售稅務處理。主要依據國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第三條規定，企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品公允價值的比例來分攤確認各項銷售收入。2009年新實施《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，將自產、委托加工或者購進貨物無償贈送給其他單位或個人的應視同銷售。

第三，獎勵積分的稅務處理。對于授予顧客獎勵積分的會計處理按財會函﹝2008﹞60號文件規定采用收入遞延法，主要借鑒 《國際財務報告解釋公告第13號——顧客忠誠度計劃》，但會計如何與增值稅、營業稅、所得稅相關規定相協調并沒有明確的可操作性規定，主要還是依據增值稅暫行條例實施細則的第四條。獎勵積分作為銷售貨物或提供勞務同時授予的一種促銷展業手段，客戶以獎勵積分兌換所需的商品或勞務，是分次實現商品所有權轉移的商品銷售或勞務提供，應分別全額計征增值稅的銷項稅額。

基于以上稅務處理分析，在促銷展業的財稅處理實踐中，主要有以下三種財稅處理手段：一是主貨物銷售開具發票，贈品不開具發票，贈品不確認收入?，F行增值稅法并沒有規定銷售商品同時無償贈送情形不屬于視同銷售情形，但所得稅法有明確規定，贈品按公允價值比例單獨核算收入的不屬于視同銷售。因此企業采用這種方法，贈品需全額繳納增值稅和所得稅，稅負水平較高。二是主貨物銷售開具發票，贈品不開具發票，但收入在主貨物與贈品間分別按公允價值的比例單獨核算。這種操作方法基于各地的稅收政策環境、執法環境和執法人員理解差異，有視同銷售的，也有不視同銷售的。三是主貨物和贈品在發票上分列并單獨核算。在這種方法下，贈品不視同銷售，稅負水平整體較低。

二、典型方案的會計核算與涉稅處理

通過對促銷會計理論、稅務處理依據和主要財稅處理實踐的系統梳理，下文以典型促銷展業方案探討經濟業務的財稅核算，分析不同方案間的收入、成本、期間費用和營業現金流量間的差異。案例所涉及促銷企業為增值稅一般納稅人，稅款征收方式采用查賬征收，增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%，城建稅為7%，教育費附加為5%，稅負水平的計算均按最低計稅水平套算，可能會隨著不能享受贈物或禮品金額的增大而有所提高。

在通常情況下，企業銷售商品滿足收入確認與計量條件，應按已收或應收合同或協議價款，加上應收取的增值稅銷項稅額，借記 “現金”、“銀行存款”、“應收賬款”、“應收票據”等科目，按應確認的收入金額，貸記“主營業務收入”科目，按應收取的增值稅，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”；同時或在資產負債表日結轉銷售成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目；結轉應納的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）”科目，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目；按應納的消費稅、城市維護建設稅、教育費附加等稅費金額，借記“營業稅金及附加”，貸記“應交稅費——應交消費稅（城市維護建設稅、教育費附加等）”科目；按應納企業所得稅，借記“所得稅費用”科目，貸記“應交稅費——應交企業所得稅”科目。

（一）打折銷售。根據《企業會計準則第14號——收入》第7條規定，銷售商品涉及商業折扣的，由于商業折扣并不構成最終成交價格的一部分，應當以扣除商業折扣后的金額確認銷售收入。在實務工作中，經常會發生票款金額尾數收不回或予以免除的情況，不能視同為債務扣除，與現金折扣有本質的區別，應視為一種經營性損失，記入“營業外支出”。

方案1：規定消費者購物單筆滿99元，給予8折的折扣優惠，所開發票銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明。商品的采購成本為59元(下同)。

在本方案中，應確認收取款項=99×0.8=79.20元，主營業務收入=99×0.8÷1.17=67.69元，銷項稅額=67.69×0.17=11.51元；應結轉銷售成本=59÷1.17=50.43元。

稅費計算及稅負分析：應交增值稅=11.51-59÷1.17×17% =11.51-8.57=2.94元，應交城建稅及教育費附加=2.94×12%= 0.35元，應交企業所得稅=（67.69-50.43-0.35）×25%=4.23元，應納稅額=2.94+0.35+4.23=7.52元，稅負水平=7.52÷67.69= 11.11%。

具體會計處理比照前述的通常情況下的賬務處理。

實際工作中除了直接打折銷售外，還存在“購物滿減”活動，從本質上看，也是一種打折銷售的促銷活動。當消費者購買商品達到一定金額，滿足商家指定條件時，商家會減去一定金額。在商場消費購買指定品牌服裝的促銷活動中被廣泛采用。一般采取直接從收入中直減的形式，這種促銷方式比較簡單，易于會計處理。

方案2：規定消費者購物單筆滿99元，給予19元的減免，所開發票銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明。

在本方案中，應確認收取款項=99-19=80元，主營業務收入=80÷1.17=68.38元，銷項稅額=68.38×0.17=11.62元；應結轉銷售成本=59÷1.17=50.43元。

稅費計算及稅負分析：應交增值稅=11.62-59÷1.17×17% =3.05元，應交城建稅及教育費附加=3.05×12%=0.37元，應交企業所得稅=（68.38-50.43-0.37）×25%=4.40元，應納稅額= 3.05+0.37+4.40=7.82元，稅負水平=7.82÷68.38=11.43%。

（二）買贈銷售

1.購物返現。當消費者購買商品達到一定金額，滿足商家指定條件時，商家會返還一定數量的現金，在購買指定品牌的服裝、日化用品或者家電商品的終端銷售中被廣泛采用。一般采取直接返還現金的形式，在實務工作中往往按直接減去返現后實際收到的價款確認銷售收入。但這種會計處理沒有遵循實質重于形式的原則。首先，購物返現業務是兩筆經濟業務，前提是先購物再返現，購物按銷售進行會計處理，返現是為促銷而產生的，應計入業務宣傳費，應按兩筆經濟業務進行會計處理。其次，不符合企業所得稅法的規定，將返現費用從收入中直接扣除，少計了業務宣傳費。依據《企業所得稅法實施條例》第44條規定：“企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除?！绷硗夥颠€給個人的現金，根據現行《關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》（財稅﹝2011﹞50號）文件，需要征收個人所得稅（假定個稅由企業承擔，返現為稅后19元，下同）。

方案3：規定消費者購物單筆滿99元，給予19元的返現。

在本方案中，應確認收取款項99元，主營業務收入=99÷ 1.17=84.62元，銷項稅額=84.62×0.17=14.38元；應結轉銷售成本=59÷1.17=50.43元。

本方案中的銷售返現19元，應視為企業為促進產品銷售所發生的業務宣傳費，借：銷售費用19，貸：庫存現金19；因返現產生的個稅，應借：營業外支出 4.75，貸：應交稅費——應交個人所得稅4.75。

稅費計算及稅負分析（本案例不考慮業務宣傳費的納稅調整問題）：應交增值稅=14.38-59÷1.17×17%=14.38-8.57= 5.81元，應交城建稅及教育費附加=5.81×12%=0.70元，應交個人所得稅=19÷（1-20%）×20%=4.75元，應交企業所得稅=（84.62-50.43-0.70-19）×25%=3.62元，應納稅額=5.81+0.70+ 3.62+4.75=14.88元，稅負水平=14.88÷84.62=17.58%。

2.購物贈券。當消費者購買商品達到一定金額，滿足商家指定條件時，商家會贈送一定數量的購物券，消費者可用購物券在規定的時間內再次消費抵購物款，顧客獲得購物的折扣期權。購物贈券的會計處理相對比較復雜，涉及兩個會計事項。

一是銷售商品并贈送購物券。在商家銷售商品并贈送購物券的業務事項中，企業的銷售行為按正常對外銷售進行會計處理。關鍵是隨同贈送的購物券會計處理問題。根據《企業會計準則第13號——或有事項》，企業贈送的購物券，符合預計負債的條件。其一，它是由過去的銷售商品經濟業務事項所形成的附帶現時義務；其二，履行該項義務將會導致經濟利益很可能流出企業，即消費者在未來規定時期內可以用購物券抵償現金，從而減少企業的現金流入；其三，該義務的金額能夠可靠地計量，商家發放購物券的金額在初次消費時是可知的、可確定和可計量的。購物贈券消費不能確定持券消費具體經濟利益流出的時間，但是購物券載明到期日或有效期，且贈券大多數會被用來再次購物，可以合理估計該項負債的預計金額和償還日期。對于發放的購物券基于受益對象原則，屬于企業在銷售商品時所發生的促銷費用，應將其記入“銷售費用”科目，貸記“預計負債”。同時對發放的購物券作備查登記，用以標明購物券的金額及到期日，是否購物消費，載明是否注銷等情況，以便對未進行二次消費的到期購物券予以注銷。

二是持券者在規定時間內購物消費。在持券購物消費時，企業按照銷售價款確認收入，按實際收到的現金，借記相關資產的增加，收回抵償現金的購物券，沖減“預計負債”，同時確認相關收入和稅費。每月月末根據備查登記簿記載情況，對過期未使用的購物券予以注銷，借記“預計負債”，貸記“銷售費用”。

方案4:規定單筆購物消費滿99元，送19元的贈券，商品的采購成本為59元。另外再次購物的成本同比率計算為59.6%，采購成本為11.3元。

在本方案中，初始銷售應確認收取款項99元，主營業務收入=99÷1.17=84.62元，銷項稅額=84.62×0.17=14.38元；應結轉銷售成本=59÷1.17=50.43元。

發放購物券時，借:銷售費用——業務宣傳費19，貸:預計負債19。

后續用購物券消費時確認的收入，借：預計負債19，貸:主營業務收入16.24，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2.76；應結轉的銷售成本=19÷1.17×59.6%=9.68元。

稅費計算及稅負分析：應交增值稅=14.38+2.76-（59+ 11.3）÷1.17×17%=6.93元，應交城建稅及教育費附加=6.93× 12%=0.83元，應交企業所得稅=（84.62+16.24-60.09-0.83-19）×25%=5.24元，應納稅額=6.93+0.83+5.24=13.00元，稅負水平=13.00÷（84.62+16.24）=12.89%。

三是購物贈物。當消費者購買商品達到一定金額標準后,同時額外獲得商家提供的某種商品。根據《企業會計準則第14號——收入》的相關規定，贈送出的商品不符合收入的確認條件，會計上不予確認收入，按購入時的歷史成本予以轉賬。企業可采取對贈送的商品以成本加增值稅銷項稅額，記入當期“銷售費用”，貸記“庫存商品”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。

方案5：規定購物單筆滿99元，給予19元的贈物促銷活動，贈物成本同方案4。

在本方案中，初始銷售應確認收取款項99元，主營業務收入=99÷1.17=84.62元，銷項稅額=84.62×0.17=14.38元；應結轉銷售成本=59÷1.17=50.43元。

贈物視同銷售進行會計處理，借：銷售費用12.42，貸：庫存商品9.66，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2.76。（由于小數計算存在尾差，為前后計算成本一致，成本為60.09-50.43=9.66元，下同。）

稅費計算及稅負分析:應交增值稅=14.38+2.76-（59+ 11.3）÷1.17×17%=6.93元，應交城建稅及教育費附加=6.93× 12%=0.83元，應交個人所得稅 （偶然所得）=19÷（1-20%）× 20%=4.75元，應交企業所得稅=（84.62-50.43-12.42-0.83）× 25%=5.24元，應納稅額=6.93+0.83+5.24+4.75=17.75元，稅負水平=17.75÷84.62=20.98%。

四是購物送加量，捆綁銷售。當消費者購買特定商品時，客戶必須將捆綁的商品一起購買。事實上捆綁銷售是附條件的銷售，不可以將捆綁的商品拆分?？蛻糍徺I單件或部分商品時，不可以享受特定優惠。捆綁銷售價格通常小于組成捆綁商品的單一商品正常對外銷售價格之和。在進行會計處理時，單一商品收入的確認應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入，根據稅法的規定，加量部分的成本是可以稅前列支的。但需要注意的是，由于捆綁銷售是不同商品組合，可能組成套裝產品的應稅消費品稅率有所不同，需要從高適用稅率，特別是日化產品，如化妝品、護膚護發品的組合。

方案6：規定購物單筆滿99元，給予19元的加量促銷活動，贈物成本同方案4。

在本方案中，初始銷售應確認收取款項99元，主營業務收入=99÷1.17=84.62元，銷項稅額=84.62×0.17=14.38元；應結轉銷售成本=59÷1.17=50.43元；加量的成本可按正常成本進行列支，應結轉的成本=11.3÷1.17=9.66元。

稅費計算及稅負分析：應交增值稅=14.38-(59+11.3)÷ 1.17×17%=4.17元，應交城建稅及教育費附加=4.17×12%= 0.50元，應交企業所得稅=（84.62-60.09-0.50）×25%=6.01元，應納稅額=4.17+0.50+6.01=10.68元，稅負水平=10.68÷84.62= 12.62%。

（三）積分獎勵。積分獎勵，是指企業在銷售商品或者提供勞務的同時，授予客戶獎勵積分，客戶在滿足一定條件后可將積分兌換為企業或第三方提供的商品或者服務。積分獎勵主要用來吸引消費者再消費，增進客戶關系，培養潛在客戶，提高客戶的忠誠度。積分獎勵在零售終端被廣泛采用，如電信消費、電子商務、商場超市等。

根據 《財政部關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）文件規定：企業在銷售商品或提供勞務的同時授予客戶積分獎勵的，應當將銷售取得的貨款在商品銷售或提供勞務產生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關的部分首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結轉計入當期損益。其會計處理分為兩步，一是授予時：將銷售收入與積分獎勵的公允價值進行分配，將取得的貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認收入，獎勵積分的公允價值確認為遞延收益，即積分獎勵環節會計上按差額確認收入。二是兌換獎勵積分時：應將原記入遞延收益的與所兌換的積分部分確認收入，確認為收入的金額應當以被兌換用于換取獎勵的積分數額所占預期將用于換取獎勵的積分總數比例為基礎計算確定。不論在“積分獎勵”環節還是在“積分兌換”環節，增值稅的處理都應按收入全額計提銷項稅額?！胺e分兌換”環節按《增值稅暫行條例實施細則》第4條規定進行會計處理。

方案7：規定購物單筆滿99元，送19分積分促銷活動，不足99元部分不積分，積分可在1年內兌換成相應商品，1個積分抵付1元現金，成本同例4。

該消費者共獲得積分19分，其公允價值為19元，記入“遞延收益”，因此初次消費收入=99÷1.17－19＝65.62元，應交增值稅=99÷1.17×0.17=14.38元，應結轉的銷售成本=59÷1.17= 50.43元。

按照積分規則，消費者再次消費用于抵付積分數19分，沖減“遞延收益”，應確認的收入=19÷1.17＝16.24元，應確認的增值稅銷項稅額=16.24×0.17=2.76；同時結轉銷售成本=11.3÷ 1.17=9.66元。

如果年末存在未消費的積分，該項遞延收益產生可抵的暫時性差異，應將遞延收益換算為增值稅后的遞延收益，即年末遞延收益余額÷1.17，計算出當年應確認的遞延所得稅資產，考慮上年該項遞延所得稅資產的累計影響數，調整增加或減少當期的所得稅費用。

如果存在積分失效的情況，逾期失效的積分由于在配送積分環節（初次消費時）已經按收入金額計算了銷項稅，逾期失效結轉不用考慮銷項稅額，失效積分的公允價值全部計入當期損益，應借記“遞延收益”，貸記“本年利潤”。

稅費計算及稅負分析：應交增值稅=14.38+2.76-(59+11.3) ÷1.17×17%=6.93元，應交城建稅及教育費附加=6.93×12%= 0.83元，應交企業所得稅=[65.62+16.24-(59+11.3)÷1.17-0.83] ×25%=5.24元，應納稅額=6.93+0.83+5.24=13.00元，稅負水平=13.00÷（65.62+16.24）=15.88%。

三、典型方案的稅負、現金流量及稅收籌劃綜合分析

以上系統討論了促銷展業的收入確認、成本計量、稅費計算及稅負水平分析和稅務處理等。這些促銷手段會稅處理存在著諸多不同，尤其在稅收負擔和營業現金流量方面存在著諸多差異。典型方案的納稅情況如表1，營業現金流情況如表2。

表1 典型方案的稅負情況表 單位：元

從上表可以看出，在不同的促銷方式下，增值稅稅額存在差異。增值稅稅額的大小取決于流轉額。在購物贈物、購物贈券和積分獎勵等情況下按正常銷售確認收入計算銷項稅，其應納增值稅最高，為6.93元。因而在這幾種方式下，企業的銷項稅額比其他方式要高。

企業打折銷售的收入水平最低，成本費用可予全額扣除，所得稅水平最低。在捆綁銷售中捆綁銷售的商品，贈送商品成本可正常列支，稅負水平處于正常水平；在購物返現的銷售活動中，將其所返現金或贈物視為促銷費用，具有一定的抵稅效應；在購物贈券和積分獎勵等促銷行為中，額外增加了贈物的銷售毛利，并與收入水平相配比，不會顯著提高所得稅稅負水平。另外，由于在購物贈物和購物返現等促銷活動中，需代消費者繳納個人所得稅導致稅負水平偏高。事實上，對于購物贈券、捆綁銷售和獎勵積分這三種促銷方式稅企存在著爭議，主要在于其可以規避個稅和企業所得稅。

對于企業促銷展業的稅收籌劃問題，應基于納稅籌劃的約束環境和條件，在降低稅負的前提下實現稅后利潤的最大化。在納稅籌劃時，更應關注方案所產生的非流轉稅成本，兼顧各方利益和消費心理特征，如個人所得稅和銷售費用等。另外，還應關注機會成本，綜合平衡顯性、隱性稅收，考慮是否會無形增加其他成本、犧牲契約一方利益。

表2 典型方案營業現金流情況表 單位：元

一般來說，企業在進行商品銷售時，在打折銷售的促銷方式下，企業承擔的折扣負擔最大。相對于其他促銷方式來說，打折銷售往往按價目單上的金額全額進行打折。而其他方式按滿多少進行贈送，往往存在零數差額，零數不能進行贈送，實際折扣率大大降低。在獎勵積分的促銷方式中，存在未滿指定金額不能積分或積分未使用導致過期等情況，導致不能享受到應有的折扣。

企業打折銷售確認的收入按扣除折扣后的金額，收入水平最低。但在購物贈物、捆綁銷售、積分獎勵等促銷行為中，贈物要確認收入或視同銷售，導致買贈行為、獎勵積分確認的收入要比打折銷售多。

在打折銷售情況下，收入按實際交易金額確認，在某種程度上可以認為企業的促銷費用折抵了“主營業務收入”，促銷費用未予確認。而在購物贈物、購物贈券和購物返現等銷售行為中，促銷費用記入“銷售費用”；獎勵積分在授予時確認為“遞延收益”，待再次消費時確認為收入，并結轉銷售成本。

從總體上看，打折銷售企業的稅收負擔最輕，看來企業進行促銷的最優最簡便的促銷方案是打折銷售；但從營業現金流來看，購物贈券有利于促進其他商品的銷售，增加企業的營業現金流量，其整體稅負水平也處于較低水平，是一種理想的促銷方式。當然，各種促銷手段各有特點，企業應結合自身特點及市場競爭環境，根據會計準則，遵循實質重于形式會計信息質量特征要求，區分業務實質，正確進行會計處理；根據稅收籌劃的一般原則，選擇最適合本企業的促銷方案，不斷提升企業績效和價值?！?/p>

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