高質量會計準則的完善

楊柳婧+焦文娟

摘要：高質量新會計準則應加強對公允價值相關問題的規定，協調公允價值與相關性、可靠性之間的關系，減少和消除在應用公允價值時產生的負面影響，為相關工作人員進行實際操作提供明確的標準。

關鍵詞：高質量會計準則；會計信息；財務會計概念框架；公允價值；原則導向；會計環境；應循程序；會計人才

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1673-1573（2014）04-0069-03

會計準則是上市公司編制財務報告的指南，是注冊會計師對報告進行監督的工作規則，是檢測財務報告的確認與披露是否真實和公允的客觀依據。資本市場的全球化，迫切要求有一套能夠在全球范圍內被普遍認可的高質量會計準則。高質量會計準則可以從根本上抑制作假，讓弄虛作假者無從下手，進一步消除會計信息的不可比和不透明，有利于資本全球流動和世界貿易自由化，我國財政部也于2006年2月頒發了38項新會計準則，并已于2007年1月1日起在上市公司施行，這一舉措體現了我國會計準則與國際會計準則接軌的步伐已經開始。

一、高質量會計準則的內涵

美國SEC前主席Levitt在1997年“高質量會計準則的重要性”的演講中指出，準則必須高質量——它必須能夠導致可比性、透明度和提供充分的信息披露；投資人可以利用這些信息在公司的不同會計期間內分析公司的業績。他還舉例說明：“良好的會計準則可以使本期發生的報告事項既不提前，也不后推，從而產生不預提意外準備的財務報表，也不確認遞延損失。一個公司的業績本來是變化莫測的，不應當通過平滑收益的手段人為地造成業績是穩定的、前后一致的假象?！蔽覈鸺忆淌诎选案哔|量”定義為：在包含會計文獻普遍認可的基本概念的基礎上，如實反映每一會計期間的經營業績，保證可比性、透明度和充分披露，并要求準則嚴格地加以解釋和運用。

二、高質量會計準則的制定

（一）理論基礎

1. 財務會計概念框架簡述。高質量會計準則制定的理論基礎是財務會計概念理論框架，它是由一系列說明財務會計并為財務會計所使用的基本概念所構成的理論體系，是評估現有的會計準則、指導和發展未來會計準則的理論依據。財務概念框架能夠指出財務會計和財務報表的性質、作用與局限性，并產生前后一貫的會計準則（FASB，1976）。作為財務會計概念框架是一個會計的憲法，所有會計理論的指引方向，它可以評估現有的會計標準的修訂，指導會計標準制定者制定新的會計準則，在會計準則不完善的領域內起到基本的規范作用，還有助于會計信息使用者較好地理解財務報告所提供信息，從而使會計信息使用者能夠做出恰當的經營決策。

2. 構建我國財務會計概念框架的必要性。我國現有的會計理論主要存在如下幾個問題：（1）與經濟環境形勢和實務的發展相比，明顯滯后；（2）以描述為主，首尾一貫性較差；（3）會計環境必須跟隨經濟環境全球化與國際慣例接軌。因為我國現有的會計準則存在上述的問題，所以，我們需要建立一種相互聯系的目標和基本概念協調一致的體系，以及相應的會計方法和會計準則來指導、規范。

3. 我國構建財務會計概念框架應注意的問題。（1）與國際準則協調。財務會計概念框架作為準則的制定基礎，現代經濟全球化基本完成，學者們在制定時就必須要思考與國際準則協調的問題；（2）合理的借鑒和發展先進的概念框架。我們應當剖析國際財務會計概念框架的不足，在此基礎上進行完善發展；（3）充分考慮我國社會環境因素，體現國家化標準。只有在考慮了實際需要的概念框架指導下制定出會計準則，才能有效地指導我國的會計實踐；（4）概念框架要考慮未來發展。財務會計概念框架不能隨便更改，尤其是我國經濟正處于迅速發展階段，概念框架就必須把握實踐的發展趨勢，就能夠對具體準則的制定起到預見性的指導作用；（5）平穩過渡現有的會計準則。為避免會計環境混亂，在保證我國現有會計體系穩定的前提下，考慮逐步向完善的概念框架過渡。

（二）以原則導向為制定模式

原則導向更具有廣泛的適用性。它要求會計準則更多地側重于對經濟業務和事項的會計處理做出原則性規定，更重視經濟交易的實質，很少對適用范圍做出限制。

如果采用規則導向為制定模式，會計準則就必須提供大量的細節性描述。但是市場交易方式是在不斷發展變化的，過多的細節描述不能滿足會計環境的需求，極有可能使準則落后經濟環境，不能滿足及時性的需求；過多的細節性描述也會使得報表使用者和審計師減少職業判斷的運用，難以辨別報表整體是否與準則的目標保持一致；也會導致企業和會計師過于關心準則禁止的條款，而減少獨立性職業判斷，增加規則的機械套用。

原則導向的眼界更加寬闊，這樣的會計準則更側重于不同交易形式的內在聯系，更能經得起時間的檢驗和交易方式創新的考驗。雖然高質量會計準則以原則為導向能產生職業判斷氛圍，但必須要有相應的配套機制，防止濫用職業判斷，這一機制要與誠信檔案、法律法規等相關的制度安排相聯系。

（三）運用應循程序制定準則

應循程序應被視為高質量會計準則的制定機制，這樣可以保證產生公平、公正的會計信息。制定會計準則時采用和遵循一整套完整、充分、嚴密、穩定的應循程序，其目的是為了保證獨立、公平、公開的制定準則，在公布最終準則之前，準則制定機構可以有機會聽取所有能受擬定的準則影響的機構或個人的意見和建議。會計準則制定的應循程序一般包括建議新項目、列入計劃、研究準則大綱、公布規劃草案、提交最終草案、發布征求意見稿、通過準則草案、確定并公布最終準則。應循程序的運用可以幫助準則制定機構盡快地了解最新的會計環境。

三、我國新會計準則的分析

雖然我國到現在為止僅發布了八份具體會計準則，起步晚，數量少，但是要求會計準則達到高質量，是我國會計準則制定所要求的目標。因此，我國既要盡快研究符合我國國情的財務會計目標，爭取修訂符合國際慣例和適合我國國情的基本會計準則，并且努力提高會計準則的質量。endprint

（一）引入公允價值的負面影響

為與國際會計準則接軌，新會計準則引入了公允價值，上市公司的利潤表中要單獨設置“公允價值變動損益”項目，但確認的浮動盈虧是潛在的、未真正實現的，在處置之前存在不確定性，這樣核算不但違反了“謹慎性”原則，而且違反了“可靠性”原則。公允價值計量模式，將浮動盈虧計入當期損益，也就把不確定的收益或損失計入了利潤表中，會高估或者低估資產的價值，同時增加或者減少企業的正常利潤，這就一定會導致會計信息的可靠性降低，從而弱化了會計信息的功能。綜上所述，我國2007年頒發的企業會計準則不能界定為高質量的會計準則。

（二）《新會計準則》中部分具體準則不具可操作性

2007年的會計準則雖然對一些問題做出了原則性規定，但是沒有做出嚴格的解釋和明確的界定，也沒有相應的詳細的指引，尤其是在市場不充分的前提下，會給企業在應用會計準則的同時提供了粉飾經營業績的便利。新的《企業會計準則第11號——股份支付》規定，以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應當以授予職工權益工具的公允價值計量。但是在實務工作中公允價值該如何評估計量沒有具體的說明。雖然在《應用指南》中對此進行了一定的說明，但在準則和指南里沒有明確選用什么樣的期權定價模型計量。因為一些具體的會計準則缺乏可操作性，會使得上市公司的執行情況相差較大，甚至會使得這些缺乏可操作性的會計準則成為新會計準則下會計操縱的工具，導致會計信息缺乏可比性、真實性。

（三）《新會計準則》中部分具體準則不易理解

我國于2006年2月15日頒布的38項新會計準則，主要是通過修訂和全新制定兩種形式出臺的，其中全新制定出臺的會計準則是為了與國際會計準則接軌，例如《金融工具確認和計量》。許多新出臺的內容是參照國際會計準則的翻譯制定的，因此一些條目的句子太長，不易理解，并且一些相應的經濟業務目前在我國也沒有推廣，對此上市公司的實務工作者很難讀懂，也就更難要求其運用了，因此這樣的會計準則的操作性非常低，也就更難以產生高質量的會計信息。

四、對我國制定高質量會計準則的建議

1. 加強對公允價值規范問題的研究。學術界和實務界等應當對公允價值的相關問題進行深入的研究，包括公允價值計量屬性的使用范圍和經濟效果等在內的一系列問題。通過對公允價值的概念、計量方法和信息披露等涉及的具體問題提供指引，完善公司的治理結構，培育發展對公允價值可靠性驗證的機構，提高現值技術的可操作性等方式方法，減少直至消除公允價值在應用過程中產生的負面影響，提高會計信息的相關性、可靠性、強化會計信息的功能。

2. 增強會計準則的可操作性。強化會計準則的可操作性，能夠削減會計人員在應用會計準則過程中的曲解，增強會計信息的可比性，提高會計信息的質量。例如，對于“重大影響”的判斷，可以從行業特點、股權結構、董事會構成以及以往股東大會決議通過情況等方面做出具體詳細的操作性指引，以便規范上市公司對其概念的理解。

從行業特點出發，把各行業的會計確認標準進一步細化，同時提供更多的案例指引，尤其是提供職業判斷更明確、更具可操作性的指引、細則等，對會計人員自身的素質和職業判斷能力提出更高的要求和更嚴格的考核標準，以達到強化規范性和可操作性，提高實施效率的目的。

3. 在會計準則國際接軌的過程中注意協調化。首先，要正確認識我國會計準則國際接軌的方式。創建高質量的、公開的、可比的會計準則是經濟全球化的必然要求，也是會計準則國際接軌的前提條件。我國企業會計準則的國際接軌方式應該是踴躍的參加到IASB的工作中去，努力擴大我國的發言權，而不僅僅是我國單方面的靠攏。其次，在會計準則國際接軌的過程中要維護我國的利益關系。積極參加國際會計準則的制定，全面評估我國現行經濟系統，發現我國會計準則存在的問題，學習西方先進的理念，在會計準則國際接軌中不斷改進完善我國會計準則。最后，積極培養高級會計人才，實現我國會計準則的國際接軌，惟有大力培養高質量、高標準的會計人才，才能保證在國際經濟活動中維護我國的利益，實現我國企業與外國企業的雙贏或多贏。

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責任編輯、校對：張增強endprint