納稅意愿、稅收制度和社會福利研究述評與展望

梁馨月 李建標

（1.南開大學 商學院，天津 300071；2.南開大學 中國公司治理研究院，天津300071）

一、引言

隨著國民收入的不斷提高，我國貧富差距也在加劇，這直接影響國家未來經濟發展及社會福利水平的提高。而作為收入再分配重要調節手段的稅收，卻沒能充分發揮其應有的作用，因此黨的十八屆三中全會通過的《決定》對深化財稅體制改革的總體部署是，完善立法、明確事權、改革稅制、穩定稅負、透明預算、提高效率，建立現代財政制度，發揮中央、地方兩個積極性，改進預算管理制度，完善稅收政策，建立事權和支出責任相適應的制度。稅收的主要當事人是政府與納稅人，處理好二者的關系，是稅收政策設計和實施的前提。Mirrlees（1971）認為政府與納稅人之間存在信息不對稱，為稅收政策的設計與實施造成較大障礙：一方面，政府希望通過最優稅收制度設計增加社會總福利；另一方面納稅人真實意愿沒有在稅收制度中得到體現而導致納稅不遵從，使社會福利隨之降低。Buchanan（1972）認為稅收意味著資源由私人部門流向公共部門，這對于納稅人來說就好似一個公共物品博弈。改革開放以前，從我國的稅收制度和稅收過程來看稅收當局一直忽略納稅人的納稅意愿①納稅意愿，文中指納稅人面對不同的稅收制度、稅收比率、稅收征管等稅收相關政策時內心真實的想法，這其中包含稅收遵從意愿，逃稅意愿和稅收規避意愿。但有些文章將納稅遵從與納稅意愿互相替代，將納稅遵從與納稅意愿二者默認為是同一概念。，或者說稅收當局沒有將納稅人看成是與自己平起平坐的博弈人，這可能和我國的政治體制有關。三十五年的改革開放是一個市場化過程，這必然會培養出獨立的市場主體——包括越來越富有的個人，因此個人所得稅成為當下重要的稅種，而個人所得稅牽扯面非常廣——稅收當局與成千上萬的個人之間的博弈，這就決定了考察納稅人的納稅意愿成為一個非常重要的問題。

二、相關的文獻綜述

目前，國內學者主要利用規范和實證方法研究納稅人的納稅意愿，如有的學者運用預期效用理論、稅收征管博弈理論、前景理論、威懾理論等框架對納稅遵從進行建模分析（張文春，2014）；有的學者從稅收執法角度研究納稅遵從的稅法機制（趙永輝，2014）；有的學者則從稅收征管機構角度，總結征管問題、提出改進措施確保納稅更遵從（譚韻，2012）；也有的學者關注稅種與遵從度的關系（張斌，2010；郭慶旺、呂冰洋，2010）；還有的學者關注偷逃稅的行為和規避機制（鄧國華，2006；李維安，2013）；對合理避稅的研究主要是法律和會計方面的學者（劉劍文，2013；葉康濤，2013）。國外學者對這些問題的研究更喜歡用實驗經濟學的方法，因為納稅意愿是人們的一種心理狀態，實驗經濟學的研究范式能夠屏蔽干擾因素分離出人們的這種心理狀態。我們的文獻研究更多的關注后者。

論文的整體思路是在厘清納稅人真實納稅意愿與稅收制度的內在邏輯基礎上，進一步分析了稅收制度對納稅意愿與個體決策的影響。因為納稅意愿和行為決策既包含了影響稅收制度的內在機理，又是稅收制度設計的發展方向。

三、納稅意愿的影響因素

（一）稅收制度與逃稅意愿

Allingham和Sandmo（1972）率先將逃稅意愿和審計制度結合起來建立了A—S模型：EU（I）＝pU（IC）＋（1-p）U（IN），該式中的I為納稅人的真實收入，IC為納稅人逃稅被審計人員發現后的收入，IN為納稅人逃稅沒有被審計人員發現的收入。其中，IC＝I-tD-f［t（ID）］，D為納稅人申報的應稅收入；IN＝I-tD，f為懲罰比率，p為審計概率。Friedland等（1978）在A-S模型基礎上設計實驗進行逃稅意愿研究，發現審計概率p值、審計規則、懲罰比率f值、稅收比率t值及公共物品供給等相關參數，都會影響逃稅意愿。后續的研究者也有類似發現：較高的審計概率導致較高的稅收遵從，較大的懲罰比頻繁的審計對于納稅人的逃稅行為約束更加有效（Spicer和Thomas，1982；Beck等，1991；Alm等，1992）。

Feenberg和Poterba（1993）用美國40年的數據（1951-1990年）檢驗了邊際稅率與納稅人的行為，發現降低邊際稅率可以降低高收入人群的避稅行為。Feldstein（1995）的研究發現1986年美國稅收制度改革后4 000名納稅人因為邊際稅率的增加使得他們通過逃稅或者減少勞動力供給的方式彌補高稅率帶來的工資減少。當然，逃稅意愿也有年齡、性別和受教育程度以及道德因素的差異：年長者比年輕人更加稅收遵從，女性普遍低于男性逃稅率（Baldry，1987）；納稅人受教育程度越高其越會選擇自愿納稅（Machogu和Amayi，2013）；同時，稅收也會提高已婚婦女勞動參與程度（Bach等，2011）。

Giorgio等（2010）還研究了弱化逃稅意愿的聲譽因素，他們的實驗研究發現納稅人擔心逃稅后被發現而公示照片使聲譽受損，故采取納稅遵從，他們在行為研究的基礎上又通過皮膚電傳導進行神經生理學研究，發現稅收遵從者比逃稅者會更快作出決策，大腦中沒有進行情感激發過程，而逃稅者皮膚電傳導測試中振幅較大，產生較高的預期和期望情感激發，作者認為稅收當局應通過增加逃稅情感成本來震懾納稅人逃稅行為。

除此之外，在納稅遵從與逃稅之間存在一種中間狀態，即稅收規避。合理的稅收規避多發生在富人中，西方的專業稅務律師幫助富人合理規避稅收，因此存在“窮人逃稅而富人避稅”的說法。Christian（1994）根據美國1988年 TCMP（Taxpayer Compliance Measurement Program）研究報告指出，相對于真實收入水平，較高收入群體比較低收入群體逃稅率低，因為其采取合理避稅方式降低自身繳稅額。Alm和Wallace（2000）研究發現富人與中低收入者相比對邊際稅率更加敏感，富人更有逃稅或者稅收規避傾向。Goolsbee（2000）的實證研究發現1993年聯邦政府稅收增加前，企業高管就大量將股票期權套現。

（二）偏好與遵從意愿

首先是參與偏好。Frohlich（1990）通過實驗室實驗研究發現，如果被試參與到稅收政策的制定中，則會顯著提高其勞動生產率，也會更加的稅收遵從。Alm等（1993）的實驗研究也表明，政府支持被試投票選擇的公共財政支出項目時，被試會更加稅收遵從。

其次是公平和從眾偏好。稅收系統是政府與納稅人之間的交換關系（Spicer和Becker，1980），即納稅人放棄一部分他私人市場的購買力以換取政府福利，這里既包含物品和服務也包含非物質的滿足，例如歸屬感和從屬關系。社會心理學家的研究表明，決定個體在交換關系中滿意度的因素是在交易過程中所有參與者感知到的平等或者公平的程度。Alm等（1993）強調政府與納稅人之間的財政交換（fiscal exchange）機制會顯著影響納稅人納稅意愿。政府應先確定納稅人渴望國家對于稅收資金的去向問題，政府稅收決策需要考慮兩個維度：（1）稅收支持的公共項目和服務是否是納稅人贊成的；（2）納稅人群體支持的公共項目內容應該公開化，讓納稅人彼此之間感知他們的選擇是一致的，以上兩方面都會極大提高納稅遵從行為。此外，納稅人在不公平關系中會調整其投入與貢獻，尋求降低與政府的這種不公平關系，納稅人逃稅與稅收政策的公平性存在顯著的正相關關系。Spicer和Becker（1980）通過實驗研究發現，對“財政不公平”感知會影響納稅人稅收意愿，當納稅人被告知其所繳稅率高于（或低于）其他人時，他會表現出較低（較高）的納稅遵從。

第三，規范性信念。Alm和Sanchez（1995）的實驗研究檢驗了不同的社會規范和稅收遵從的關系，他們在控制其他因素后發現美國人與西班牙人的納稅意愿有很大不同，這主要是由于兩國社會規范中對納稅遵從的要求不同。Alm等（1999）又通過投票決定社會規范的實驗進一步檢驗社會規范與稅收遵從的關系，發現當社會規范傾向于不遵從時，幾乎所有被試都少報應稅額進行欺騙；當社會規范支持較強的執行機制時，被試的納稅遵從更明顯。Bobek和Roberts（2007）按照社會規范的四個分類，即描述性、命令性、主觀性和個性化①Cialdini and Trost（1998）從社會心理學的角度用因子分析法將社會規范歸納為三個不同的因素，對稅收遵從最有影響的因素是個人規范（是基于自我標準或者對于行為的期望）和主觀性規范（是大多數人們對于自己重要的想法和行為的感知）。第二個因素是命令性規范（一般社會期望的行為）與遵從顯著相關，影響個體的遵從選擇，它定義為社會所認同的正確行為是個體所信任的行為。第三個因素是描述性規范（通過觀察所感知到的其他人的正確行為）與被試的遵從選擇不顯著相關。對美國、新加坡、澳大利亞三個國家的被試進行實驗研究，結果發現美國比新加坡被試更加拒絕命令性社會規范，他們認為少報應稅額的行為是不能接受的；相反，澳大利亞被試在個性化和主觀性社會規范中支持少報應稅額行為；所有三個國家的被試都不受描述性社會規范的影響，澳大利亞和新加坡被試中個性化和主觀性社會規范相關性很高。作者認為政策制定者在制定政策時應考慮如何發揮納稅人個性化和主觀性社會規范。Davis等（2003）的研究則認為納稅遵從均衡具有粘性，根據納稅人動態遵從模型，強制實施和社會規范是影響遵從的主要變量，當改變強制納稅水平時，最初具有納稅遵從規范的群體會迅速改變為不遵從，而社會規范為不遵從的群體，對于強制的納稅政策則會緩慢的變為遵從。

四、稅收制度與納稅人決策行為

（一）納稅人的遷移行為

按照Mirrlees的分析，政府在征稅時如果兩個納稅人能力有差別，可以根據能力對不同的人征收不同的稅，這樣既保證了社會公平又保證了政府所需要的收入，也不損害效率。但Feldstein和Wrobel（1998）運用美國國稅局1983-1989年的數據進行實證研究，發現州政府不能利用稅收來調節再分配，因為如果將提高的富人的稅收轉移給窮人，則會造成大量富人的外遷和窮人的內遷，這不僅不利于稅基，還會引發高技術工人短缺和低技術工人過剩問題，這是由于為了挽留高技術工人，市場會提高其工資，同時降低低技術工人工資，工資的不公平會增加，這種現象會抵消累進制稅率和稅收轉移系統的均衡。Cristobal和Charles（2011）提供了新澤西州的具體數據，2003年開始該州所得稅率由2.6%提高到8.97%后，造成百萬以上富豪大量遷移至稅率較低的州。這種情況同樣也發生在歐洲14個國家足球明星的身上（Henrik等，2010）。Peter和Birch（1998）則利用計算機仿真檢驗了累進制稅與納稅人的決策行為：所得稅的累進制會增加勞動者就業，但過高的累進制稅率又會降低勞動者努力程度和勞動生產率。

（二）納稅人投資行為

納稅人從投資中獲得收益卻又因為納稅而減少收益，這種收益的減少完全依賴于稅收政策。因此，所得稅會對投資者行為產生微妙影響，會造成投資者心理上對納稅的偏見。Domar和Musgrave（1944）首先研究了稅收政策、風險環境和投資決策，人們會將自身的投資組合在無風險零回報項目和有風險投資高回報項目之間進行分配，引入比例稅率會增加投資者對風險項目的投資。Swenson（1989）在 Domar（1944）的基礎上利用雙向拍賣機制，研究了4個獨立市場：無稅市場、比例稅率市場、累進制稅率市場、比例稅率同時有稅收信用保障市場。實驗結果并沒有發現比例稅率可以促進風險項目投資，但實驗結果顯示累進制稅率卻顯著刺激投資者降低風險項目投資。Ackermann等（2013）通過實驗分析稅收感知偏好對于投資者決策的影響，盡管所有設置中參與者有相同的凈工資，但是面對繳納稅收或者獲得補償金兩種設置下，投資者都顯著降低了對于風險項目的選擇。另外一些學者則用經驗數據進行研究，Hall和Jorgenson（1967）發現，1963年美國政府的減稅政策，極大地帶動了設備制造業的發展，企業投資劇增，7%的投資稅減免帶來了40%的投資增幅。我國學者郭慶旺（2001）也認為通過實施優惠稅收政策可以引導風險投資，對我國高新科技產業發展具有重要作用，同時比例稅率更利于風險投資，而累進稅率使風險投資處于不利地位。

（三）納稅人的勞動力供給

Sillamaa（1999）的實驗研究發現，稅率的增加降低了被試的工作努力度，而累進制稅率的稅收制度卻提高了勞動力的市場供給。在大多數發達國家中，女性的勞動力供給彈性大于男性，因此對于家庭次要收入來源者（大多數女性）以家庭為單位的稅收政策會產生較高的邊際稅率，導致女性的勞動力供給受到遏制（Bargain等，2011；Blau 和 Kahn，2007）。Melanie等（2013）的情景實驗研究卻發現稅率對工作努力程度的影響不明顯，但稅收形式不同會帶來不同影響，如性別及在家庭中收入高低是以家庭為單位稅收系統下影響工作努力度背后的真正原因。他們對德國社會經濟委員會的數據進行了研究，發現以個體為單位和以家庭為單位的稅收制度對納稅人的勞動力供給有不同的影響，以家庭為單位的稅收制度主要影響家庭中次要賺錢人的努力程度，這樣的情況在美國（McCaffery，1997）和加拿大（Crossley，2007）也類似。Doerrenberg和Duncan（2014）的實驗將稅率、逃稅行為和勞動力供給統一起來進行研究，實驗研究發現個體經營者對稅率的波動會產生較多的逃稅動機，因為逃稅會產生較高的工資，較高的工資會刺激勞動力供給水平的提高。

五、稅收制度與社會福利

社會福利水平取決于社會成員對公平和效率的感知及體驗，稅收制度在效率和公平之間的權衡調節了社會福利水平。社會福利水平的研究需要借助于社會福利函數，已有的社會福利函數——伯格森薩謬爾森社會福利函數、邊沁主義社會福利函數、羅爾斯社會福利函數、貝爾努利—納什社會福利函數與阿特金森的社會福利函數等——從不同的角度刻畫了社會福利水平，我們借鑒已有的社會福利函數將公平和效率的稀缺性加以考慮。

社會福利評判的公平標準主要側重于結果公平。例如，在收入分配領域，當社會總收入既定時，人們收入差距越小社會福利越大。社會總收入，個體效用函數為Ui＝f（πi），在邊際效用遞減的情形下保證f″（πi）＜0，社會總福利為：U＝U1＋U2＋…＋Un。這時π1＝π2＝…＝πn時U取得最大值。例如，社會中有兩個人每人的收入為：π1、π2，社會福利函數為U＝f（πi）＝lnπi，在兩人收入總和既定的條件下，由拉格朗日條件極值可得π1＝π2時社會福利最大，即π序列的方差越小社會福利越高。稅收正是可以調節貧富差距的有效制度。

為了找到能夠達到帕累托改進的稅收制度，學者們從不同的角度開展了研究，Frohlich（1990）的實驗研究發現，稅收制度由被試討論通過會顯著提高被試的勞動生產率使社會福利增加，即民主制的稅收制度可以改善社會福利。Groβer（2013）在雙向拍賣市場中研究了再分配制度使得參與者更加保守，造成對市場效率的削減。Steffen（2011）通過統一定價的多單位拍賣實驗研究發現稅收的?？顚Ｓ谜吒菀滓幈鼙辉噷Χ愂盏娘L險厭惡，被試投票支持服務于自身物質利益和增加社會福利的稅收形式。

另外一些學者則以社會福利為標準研究了稅收歸宿和不同稅種轉嫁的問題。一般情況下，稅收政策的制定是政府對其法律歸宿的納稅主體進行稅收征繳，但是由于稅收轉嫁的存在導致納稅主體方通過改變價格的方式將稅收的最終歸宿轉嫁給其他人，即最初的納稅人不一定是最終的稅負實際承擔者，從而造成部分人福利的損失。由于稅負歸宿方的互相轉嫁使得社會福利在不同納稅主體間發現變化，影響社會福利的流動。重商學派代表人物 WilliamPerry（1978）認為商品稅的征收使得資本家將稅收轉嫁給消費者或雇傭工人，這樣有利于英國資本主義原始財富的積累，促進資本主義的發展。Kachelmeier等（1994）利用雙向拍賣市場、Borck等（2002）利用明碼標價市場、Ruffle（2005）在開放市場（pit market）中分別對消費稅的轉嫁是否等價進行實驗研究，證實了競爭市場中存在稅收歸宿等價。Kerschbamer和Kirchsteiger（2000）通過最后通牒博弈實驗，研究將稅收強加給提議者或響應者的稅收歸宿是否等價，發現稅收歸宿等價在簡單的討價還價實驗中沒有得到支持，作者認為這是由于社會規范中的公平因素在起作用。Riedl等（2005）通過禮物交換博弈實驗，研究勞動力市場上稅收歸宿問題，實驗結果表明當工人和企業均考慮自身凈工資和凈利潤時，無論對哪一方征稅市場都會產生效率工資和較高的努力水平，即稅收歸宿等價成立；但只要工人的努力水平在外生強制稅收下完全依賴于企業給予的工資時，則稅收歸宿等價不成立。Blumkin和Ruffle（2012）研究了不同稅種之間的等價問題，他對所得稅與消費稅進行了實驗研究，結果表明二者等價；但所得稅和消費稅變動時則帶來不同的決策行為：所得稅提高勞動力供給減少，消費稅提高勞動力供給變化不明顯，也就是說消費稅的隱藏性能夠導致人們的財政幻覺，間接地開辟了稅源。

六、總結與展望

本文結合已有文獻探討了納稅意愿和稅收制度及社會福利之間的互動機制，這對探討中國情境的稅收制度設計有重要的啟示。

第一，人們的納稅遵從、避稅和逃稅等意愿的初始原因大體可歸結為納稅人的先驗信念和現存的社會規范；稅收制度又反作用于納稅人，形成他們的后驗信念進而改變社會規范，這種互為因果的互動關系要求我們必須在動態中把握各因素的變化規律，找尋出時空適合的稅收機制。中共十八屆三中全會通過的《決定》對“完善稅收制度”的具體安排是：逐步提高直接稅比重。推進增值稅改革，適當簡化稅率。調整消費稅征收范圍、環節、稅率。逐步建立綜合與分類相結合的個人所得稅制。加快房地產稅立法并適時推進改革，加快資源稅改革，推動環境保護費改稅。按照統一稅制、公平稅負、促進公平競爭的原則，加強對稅收優惠特別是區域稅收優惠政策的規范管理。落實稅收法定原則。完善以稅收、社會保障、轉移支付為主要手段的再分配調節機制，加大稅收調節力度。要讓這些具體的稅收制度安排能夠自我實施，必須使稅收制度的具體設計符合參與約束和激勵相容，問題的第一步就是要摸清楚目前國人的各層次的稅收意愿，才能結合具體的稅收意愿進行具體的制度設計。

第二，在動態中把握稅收制度和納稅人的行為，創造可持續的優質稅基。發達市場經濟中的經驗表明，稅收制度直接影響納稅人的遷移、投資和勞動力供給等行為。我國分稅制20年來，地方政府尤其是一些開發區相對靈活的稅收優惠政策非常類似于許多西方國家各州不同的稅率，導致納稅人遷移、投資和勞動力供給等行為發生變化的情況開始出現，這種現象提供了重要的制度設計信息：一是保證國稅前提下，適當的地方競爭。各地方一時的低稅率能夠吸引納稅人的流入，但當地方政府都著眼于眼前競相降低或變相降低稅率時，最終會導致整體的地稅收入降低；二是地方政府需提高甄別優質稅基的能力。地方政府吸引納稅人流入時，將優惠的稅收政策配屬給優質稅基者才能體現“正能量”的社會規范，那種只看稅收數額，不考慮負外部性的稅收政策配屬引起的社會沖突會越來越多。

第三，效率與公平是稅收制度設計所面臨的永恒主題。當我們的恩格爾系數大于59%時，效率顯然成為稅收制度設計的首要考慮因素，但我國2013年的恩格爾系數大約已處于30-40%，這時的稅收制度設計就應該更多地考慮公平問題。如提高直接稅比重能體現公平，但就個人所得稅來說，納稅人的稅負不僅影響到其自身，更多地是影響一個家庭，因此個人所得稅的設計以家庭為單位計征才是公平的精髓。再譬如同樣的收入，有的納稅人的收入更多地依賴于行業、國家政策等公共資源，而有的納稅人的收入則相對地更多地依賴于自身技能和勤勞等，這樣公平的所得稅負就應該考慮行業、政策系數而加以修正。

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