計算機軟件著作權交易課稅性質判定及其法律意義

摘要：

計算機軟件跨境交易產生的收入一般被認為是特許權使用費收入，各國參考OECD稅收協定范本的第12條簽訂稅收協定，對軟件特許權使用費征稅。但是，國際貿易實踐中對此費用性質的認定存在諸多爭議。根據支付費用的不同目的，軟件交易費用有時也符合營業收入的構成要件，適用OECD稅收協定范本的第7條。因特許權使用費和營業收入的計稅基礎不同，如果不能解決費用性質認定的問題，就有可能引發濫用稅收協定的避稅問題。因此，以立法目的為出發點，考量國際貿易領域的利益關系，對軟件著作權費用征稅性質作出更加明確的合理界定，能夠在保護本國稅權與促進軟件產業發展之間實現最佳平衡。

關鍵詞：軟件；著作權；特許權使用費；課稅性質

中圖分類號：C91332 文獻標志碼：A 文章編號：

10085831（2015）06015207

隨著計算機技術日新月異的發展以及國際貿易交往的日漸頻繁，著作權軟件跨境交易逐漸增多，一方面帶來了稅收增長，另一方面也不可避免地產生了軟件交易費用定性問題。軟件產業在信息技術快速發展的當代占有非常重要的地位。軟件跨境交易也為資本輸入國帶來可觀的稅收收入以及相應的稅收問題①。如何區分軟件交易費用的性質將會對締約國征稅依據、稅基確定、稅率選擇等問題產生不同的影響。收入性質的界定會直接導致適用OECD稅收協定范本中的不同條款，軟件交易通常會涉及的條款有第12條“特許權使用費”，第7條“營業利潤”，第13條“資本利得”，范本修訂前還可能適用第14條“獨立個人服務”（新范本已刪除該條）②

。雙邊稅收協定必須明確軟件交易費用性質認定問題。

以印度一特許權使用費認定案例為例，位于印度的一家居民企業從事無線電信服務，該企業與美國公司簽訂一項協議，向美國公司購買軟件用于在印度設立無線電信裝置。印度公司認為支付給美國的該筆費用不構成特許權使用費，美國公司的該筆收入不在印度征稅，因為美國公司并未在印度設立常設機構。但是印度稅務當局認為，這筆費用構成特許權使用費，應當在印度繳納預提稅。該案爭議焦點在于，這筆費用是否適用OECD稅收協定范本第12條③

？印度稅務當局認為支付費用屬于特許權使用費：這是軟件著作權的固有權能；軟件許可適用本國所得稅法；根據印度和美國關于特許權和服務費的雙邊條約第12條，也應當認定為特許權使用費。但是，印度公司認為支付費用不屬于特許權使用費，因為交易并非基于獲得軟件的目的，而是因為無線通信網絡（硬件）沒有軟件無法運作；印度公司與美國公司合同的主要目的是建立移動電話網絡而不是獲得軟件使用權；該軟件僅與印度公司網絡硬件相關，不是拆封軟件（shrinkwrap software）。

這樣的案件在世界范圍內逐漸增多。德里高等法院針對美國企業從其印度分支機構收取的軟件許可費用到底算是特許權使用費還是根據印度和美國1989年的雙邊條約認定為營業利潤作出過判決④

。阿根廷和德國也針對軟件交易性質簽訂了雙邊條約，討論了軟件的定義、特許權的性質、涉及軟件的技術轉讓類型等

Mirna S. Screpante. Cross-border software transactions from a technology importing country perspective： the case of the Argentina-Germany Income and Capital Tax Treaty （1978）. Bulletin For International Taxation， 2013， 67（9）.。軟件交易性質的難以認定主要是因為軟件的程序性和著作權的無形性。上述案例存在爭議也是因為軟件交易是否轉讓著作權？軟件交易是使用權的轉讓還是所有權的轉讓？承載軟件的媒介的轉讓與軟件轉讓的區別何在？認定特許權使用費與認定營業利潤有什么標準？軟件著作權轉讓性質認定的復雜性是否會導致避稅現象增多？諸如此類的問題都尚未明確。實際上，一般情況下，計算機軟件的跨境交易被認為是特許權使用費，適用OECD稅收協定范本第12條。但是根據支付費用的不同目的，費用的性質認定也隨之發生變化，即軟件交易費用到底是特許權使用費還是其他營業收入尚未在國際貿易中形成統一觀點。

一、區分作為特許權使用費的軟件支付形式的重要性

OECD稅收協定范本注釋關于范本第12條有如下解釋：只有針對著作權許可的軟件交易費用才被認為是特許權使用費。一般情況下，資本輸入國不承認這個限制條款，并認為特許權使用費僅指軟件的許可使用，并不包含著作權的內容。OECD稅收協定范本注釋并未對軟件交易是權利許可還是權利轉讓作出明確規定。大多數締約國都采取來源國和居住國分享征稅權的原則（除非涉及到常設機構）。通常情況下，來源國采取預提稅的形式對特許權使用費征稅，征稅范圍一般限于條約約定。其他類型的收入，例如營業利潤、資本利得等，則屬于居住國的專享征稅權范疇。稅收協定范本通過影響國內稅法，對軟件交易征稅起指引作用。目前，中國對外簽訂的稅收協定都以中國1996年2月制定的稅收協定工作文本作為范本[1]。但稅收協定卻沒能解決計算機軟件交易的征稅難題。區分作為特許權使用費的軟件支付形式對軟件課稅有重要影響，需要從以下幾方面來明確。

（一）明確軟件的稅收客體形式

特許權使用費是指使用或有權使用文學、藝術或科學著作， 包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的著作權， 專利、商標、設計、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報酬的各種款項， 或者使用或有權使用工業、商業、科學設備或有關工業、商業、科學經驗的情報所支付的作為報酬的各種款項

See Model Convention With Respect to Taxes on Income and on Capital Art 12.2.

。從上述定義中可以看出，范本制定當時軟件并未廣泛進入公眾視野。隨著計算機信息技術的發展，需明確軟件作為何種稅收客體才能將軟件歸入最合適的法律保護范疇。如何做到這點就成為各國稅收協定需要解決的重要問題。如果將軟件收入認定為營業利潤，同時非居民企業在中國構成了常設機構， 該所得就應繳納25%的企業所得稅；如果不構成常設機構，該所得在中國就不予征稅。如果將軟件收入認定為特許權使用費所得， 非居民企業應按收入全額向中國繳納預提所得稅，一般情況下預提稅率為10%。顯然，如果企業能夠規避常設機構的規定，并將軟件收入認定為營業利潤，此筆收入就能免稅。

（二）明確軟件的屬性

OECD范本第20條第2款提到“任何文學、藝術或科學作品的著作權”。但是范本注釋卻認為軟件不宜歸入上述分類，因為軟件既不是文學作品，也不是藝術或科學作品。大多數國家都通過著作權法保護軟件，但是都未將其作為文學、藝術或科學作品，該分類不能涵蓋軟件的定義。波蘭法庭沒有將軟件列入特許權使用費的概念范疇，因為波蘭的著作權法并未對軟件進行著作權歸類[2]。為此，OECD建議成員國應該選擇以下兩個選項之一：在稅收協定中專門規定軟件著作權或在特許權使用費條款中取消文學、藝術和科學作品的分類。如果不采取上述辦法，則將軟件視為科學作品是最切合實際的選擇

See 13.1 of the Commentary on Art. 12.。

（三）明確不同作品的預提稅率

1990年美國和西班牙稅收條約中對不同形式的作品規定了不同的預提稅。文學作品預提稅率為5%，科學作品為8%。西班牙最高法院認為軟件是文學作品，因為按照歐盟法律，軟件被作為文學作品進行保護

See Directive 91/250/EEC of 14 May 1991 on the legal protection of computer programs and its implementation in Spain by Law 16/1993 of 23 December on the legal protection of computer software.。但是最高法院的做法遭到批評，因為歐盟法律并沒有規定軟件為文學作品，只是對其進行著作權保護。類似的案例也發生在美國、加拿大和澳大利亞

Baumgarten J A， Gorman R A Schwartz E J. United States： Copyright Law and Certain Tax Treatment of Software Transactions. Bulletin for International Fiscal Documentation， 1995：522， 523.。在這些國家，軟件視為文學作品被著作權法保護，但這并不意味著軟件就是文學作品。軟件本身屬性的模糊，導致軟件收入性質認定更加困難。

（四）明確軟件的法律保護形式

軟件保護最普遍的形式是著作權法。所有經合組織國家中，除瑞士外，均將軟件作為著作權作品進行立法保護[3]。然而，軟件是否也可以通過專利法進行保護？1998年后，美國開始大規模授予商業方法軟件發明專利，并通過專利法保護軟件，認為這并非擴大了專利保護客體的范圍。畢竟放寬對商業方法軟件授予專利的條件與放開專利保護的客體（如放開化學物質和藥品）有著本質的區別：前者是對法律的理解，后者才是對法律的修訂[4]。美國的做法很快得到日本和歐洲的認同。歐盟準備制定一個指令通過專利法將計算機程序作為發明專利進行保護。著作權與其他保護方式并不相互排斥，即使計算機程序得到了專利法保護，著作權依然可以繼續發揮作用。著作權法恰好可以彌補專利法無法解決軟件盜版問題的缺陷。

二、國際稅收協定對軟件著作權征稅的探索歷程

OECD稅收協定范本傾向于保護居住國的征稅權，資本輸出國認可這個立場，但是資本輸入國傾向于居住國和來源國分享征稅權，這也是UN稅收協定范本的宗旨。有關計算機軟件收入的國際稅收協定最重要的就是IFA、OECD和美國稅法。這幾部規范對軟件收入性質的界定進行了探討。

國際財政協會（The International Fiscal Association，IFA）1988年就對軟件征稅問題進行了深入研究

See the reports on Subject II.Tax treatment of computer software， in Cahiers de droit fiscal international， Vol. 73b.42nd Congress of the International Fiscal Association， Amsterdam， 1988.。1988年，IFA第42屆會議專門探討了計算機軟件的征稅問題，并對其他技術轉讓征稅問題也進行了研究。1958年在比利時召開的IFA第12屆會議上，Ashley發表了《國際視野下的專利、商標、外觀設計收入征稅問題》一文。1975年在倫敦召開的IFA第29屆會議上，Crowe發表了《商業秘密、專利、技術及其他無形資產和技術援助的進口與出口稅收待遇》一文。1997年，在新德里召開的IFA第51屆會議上，Lainoff與Vaish發表了《技術轉讓所得征稅》一文。可見，IFA很早就開始關注無形資產跨境交易的征稅問題，并隨著技術創新而不斷深入研究該問題。

OECD稅收協定范本在1992年才開始對軟件征稅問題作出回應，此前的版本均未涉及該領域。相比之前的版本，1992年的范本新增了第12條，主要源于兩個重要報告的推動：一個是經合組織工商咨詢委員會（BIAC）于1987年的開創性研究；另一個是經合組織財政事務委員會于1992年頒布的建議修改范本第12條關于軟件的規定

OECD， “The tax treatment of software” in Model Tax Convention： Four Related Studies.Paris： OECD， 1992， Vol. II at R（10）-1.。修改之后的OECD范本有兩個重要的修訂，分別于2000年4月29日和2003年12月28日生效。2000年的修訂增加了新的內容，并重新定義現有內容；而2003年修訂版中新條款則介紹了數碼產品的收入特征。2003年的修訂源自電子商務TAG報告所產生的條約問題

Technical Advisory Group on Treaty Characterisation Issues arising from E-Commerce， Tax Treaty Characterisation Issues arising from E-Commerce.Report to Working Party No. 1 of the OECD Committee on Fiscal Affairs， 1 February 2001.。目前，OECD稅收協定范本注釋關于軟件的規定集中在第12條到第17條第4款。

與IFA和經合組織的規則制定相比，美國國內法對軟件稅收作出了明確規定，美國國稅局和財政部1998年發布了《涉及電腦程序交易分類的規定》（以下簡稱《規定》）

US Treas. Reg. § 1.861-18 （Classification of transactions involving com- puter programs）. There is a previous version from 1996. The 1996 regulations can be found at www.unclefed.com/ForTaxProfs/irs-regs/1996/reg25152.txt.。該《規定》具有美國法律一貫的創新性和開拓性

Karlin M J A， Smith B A. Computer Program Final Regulations.Journal of International Taxation， 1999（2）.。它詳細討論了不同軟件交易的法律性質，探討了包含特許權使用費的軟件跨境交易問題，列舉了18例不同情況下的軟件交易。截至目前，該《規定》是最先進的軟件交易稅收規則。OECD稅收協定范本第12條特許權使用費的規定深受其影響。盡管該《規定》被廣泛認可和接受，但它仍然沒有擺脫被批評的命運，該《規定》尤其被認為不足以應對電子商務的發展[5]。

三、區分計算機軟件交易性質的考量因素

為了區分軟件特許權使用費（software payment as royalties）的支付類別，有必要區分與該分類相關或無關的問題。OECD、IFA以及美國規定中，資本輸出國應當在一定程度上達成國際共識，資本輸入國持不同意見。總之，區分軟件交易性質有助于明確軟件課稅問題。

（一）不應當影響軟件交易性質的因素

第一，軟件種類。OECD范本第12條注釋12.1將軟件定義為：“一個程序或一系列程序，包含著計算機運行過程所需的指令，既有其本身的操作程序（操作軟件），也包括為完成其他任務所需的軟件（應用軟件）。”可見，操作軟件和應用軟件是兩種不同的軟件類別。操作軟件是電腦運行的基礎和必要軟件，如MSDOS、Windows

Windows并不排斥其他應用程序，例如Windows自帶的日歷和計算器等程序。、Unix、Linux and Macintosh。操作軟件通常置于計算機硬盤內，被稱為捆綁軟件。但是，操作軟件也可以從計算機硬盤中分離出來。應用軟件包含在執行具體任務中，如包含視頻游戲、文字處理、圖形設計和學習程序中。還有一種開源程序，即源代碼無償轉讓。另一個常見的區分是特定軟件和標準軟件。特定軟件具備非常具體和特定的功能，因為該軟件針對特定的客戶，被稱為定制軟件。標準軟件適用于廣泛的客戶，也被稱為罐裝軟件、包裝軟件或現成軟件。此外還有處于這兩種類型之間的中間軟件。中間軟件為較小客戶群量身定做，滿足其特定要求。因為有這些區別，軟件類型不應成為征稅考慮的因素。在條約中，軟件類別不是區分特許權使用費時考慮的因素。但是，在對軟件交易征稅時還需考慮兩點：（1）這類軟件可能涉及相關稅收，如增值稅和關稅

Savelbergh J W. Taxation issues of cross-border transfer of computer software. Intertax，1996（5）.；（2）一些國家，特別是資本輸入國，要重視區分軟件收入類別。

第二，交易方式與報酬形式。軟件可由任何有形介質傳輸，諸如盤、激光盤、光盤，甚至是寫在紙上；也可以通過無形的介質傳輸，如網絡。無論是交易方式還是報酬形式都不會影響稅收協定中的軟件收入征稅特征。這些因素與特許權使用費的分類無關，正如國際上的“形式無關原則” （form irrelevance principle）所表述的含義。IFA、OECD以及一些學者們認為，在條約目的下，交易方式和報酬形式與特許權使用費類別無關

Laan R A. Computer software in international tax law.Intertax， 1991（5）.。此外，稅收協定中特許權使用費的概念規定指“任何形式的支付”，從而確認了支付形式對特許權使用費的構成無影響。

（二）影響軟件交易性質的因素——交易的法律性質

與軟件收入分類有關的唯一因素就是軟件交易的法律形式。OECD范本第12條注釋12.2中提到：計算機軟件轉讓交易中所收取報酬的屬性，取決于在有關程序使用及開發的具體安排下受讓方獲得的權利的性質。因此，必須考慮計算機程序交易的不同形式，才能確定哪些構成特許權使用費。其前提是確認軟件是如何在供需雙方之間轉讓的。第12條注釋17.1指出軟件收入的主要特征是“辨別有關款項實質上的支付目的”。通過注釋第12條和美國規定中的內容可以看出，軟件交易中唯一可以被認定為屬于特許權使用費范疇的交易行為是商業目的的軟件著作權許可。這類交易與不包含任何著作權內容的軟件許可不同，不會產生特許權使用費。資本輸出國認可這項規則，承認兩類交易的法律性質不同，但是資本輸入國卻認為兩類交易均構成特許權使用費。資本輸入國通過擴大特許權征收范圍的方式，使其作為來源國能夠獲得更多的征稅權

Shah， Nirav. Taxation of Software （in Japan， Malaysia， Singapore， South Korea and Taiwan）， 10 Asia-Pacific Tax Bulletin.OECD.2004： 262 .。資本輸入國的理由是，范本中的特許權使用費條款中提到的是使用或者有權使用“任何著作權”，而不是“任何著作權作品”。因此，如果使用軟件不涉及著作權，則不產生特許權使用費，盡管軟件受著作權法保護。

交易的法律性質由著作權許可的涵義和范圍決定。財產許可包括財產的出租。許可要與出售和轉讓財產相區別。為了明確特許權使用費產生的時間，“轉讓”和“許可”必須清楚明確地定義。轉讓意味著轉讓人將財產轉移給受讓人，喪失其他所有權利。許可意味著許可人保留財產所有權，被許可人享有除所有權之外的其他權利。OECD稅收協定范本第12條注釋認為，許可只是獲得了著作權中的部分權利，并沒有將全部權利轉讓。美國規定對軟件特許權使用費作出了比OECD更明確的規定，對OECD 注釋的改進有借鑒意義。美國稅法已經建立了具體規則（被稱為“全部實體權利”測試）來解決這些問題。通過這個規則，只有一項財產的全部實體權利轉讓時才是出售。美國稅法本來的設想是這個稅法規則使用于專利

See Secs. 1222 and 1235 of the US Internal Revenue Code. ，但是后來也適用于軟件著作權

see US Treas. Reg. § 1.861-18（f）（1）.。主要原因是，無形資產具有相似的特征，無論是工業產權還是著作權。

交易的法律性質還需考慮“全部實體權利”。“全部實體權利”的涵義非常豐富，具體運作時面臨兩個問題：給定財產的實體權利包括什么，尤其是軟件的實體權利？如何測試是否所有的實體權利均已經轉讓？美國現行法律中，存在給定條件下可視為著作權許可的協議。在這種情況下，交易不符合“所有實體權利”原則，不被認為是轉讓，僅被認為是許可。這些協議中，支付的費用被視為特許權使用費：轉讓具有地域限制，限制發行國范圍；轉讓具有時間限制，轉讓時間少于專利剩余壽命；轉讓部分行業的權利給被授權人，授權期間權利具有價值；轉讓給受讓人專利的權利要求，并且在授權期間具有價值；轉讓人保留終止授權的權利。每一項著作權（制作副本、開發衍生程序、公開表演和公開展示）都可以被單獨出售或許可，并且“全部實體權利”應當按照每個權利單獨適用

See Burke， M.S，F.S. Saba.International Transfer of Intangible Property – Is There a New Bottle for a New Wine？International Tax Journal， 1996（4）.

。特定作品上附著的權利可以相互分離，不同交易會涉及不同的權利。轉讓制作副本的權利給一個公司，而許可開發衍生程序的權利也允許給另一個公司。“全部實體權利”原則應當在著作權涉及的所有權利上適用。這意味著，真正交易時不用考慮全部權利的轉讓。

總之，全部實體權利的轉讓被視為是稅收目的的銷售。反之，一項轉讓不涉及全部實體權利將被視為是稅收目的的許可。單獨某項權利在許可和銷售之間的區別非常重要。第12條注釋的模糊措辭使得鑒定二者的區別有一定的風險。相比之下，美國規定則明確很多。

四、相關軟件國際立法規范對中國的借鑒意義

（一）界定計算機軟件許可性質，完善中國著作權法律體系

OECD范本第12條第2款規定，“特許權使用費”一語是指使用或有權使用任何文學、藝術或科學作品，包括電影影片的著作權、任何專利、商標、設計、模型、計劃、秘密配方或程序所支付的作為報酬的各種款項；或者有關工業、商業或科學經驗的情報所支付的作為報酬的各種款項。軟件是受著作權法保護的作品，因此軟件著作權許可應當被視為是特許權使用費。費用是否構成特許權使用費需考慮：（1）包含著作權的軟件轉讓是否有稅收目的；（2）分析著作權轉讓的稅收性質，確定其是許可還是銷售。將是否轉移著作權作為選擇適用不同條款的依據。不轉移相關著作權的軟件許可在第12條注釋14. 1和14.3中均有討論。這種交易被稱為受著作權法保護的轉讓或者程序副本轉讓，只允許被許可人為了個人或商業目的使用，而不允許使用軟件的著作權。被許可人可以處于安全考慮制作程序副本，這種制作副本行為不具有征稅性。被許可人只對軟件的有形載體享有所有權，如光盤。這種情況下，可能會引發與其他類型交易重疊的問題。轉讓程序技術信息與轉讓著作權權利之間的邊界不清晰。如原軟件可以使用該信息進行修改，從而可能產生衍生程序。接下來的問題是確定該交易是否涉及著作權轉讓，是否涉及開發衍生程序的權利或是商業秘密轉讓。在前一種情況下，只有當轉讓權利是基于商業目的并且將衍生程序公布于眾的情況下才構成特許權使用費。但是，如果轉讓的是商業秘密，無論是否公開衍生程序均不影響特許權使用費的認定。計算機服務條款實際上不是軟件交易，而是與軟件有關的服務交易。在這種情況下，無論是許可還是銷售協議，既不是著作權轉讓，也沒有受著作權保護的條款。計算機服務的費用不認為是特許權使用費，而是營業利潤（第7條）。計算機服務應當與軟件交易相區別，尤其是涉及衍生程序的權利轉讓，或者是商業秘密的信息交換。這種區別應當以第12條注釋為原則，視每個案例不同的事實和環境分別分析。計算機服務條款也涉及混合協議的問題。著作權轉讓這種交易類型在第12條注釋15中進行了解釋，這種情況不產生特許權使用費，所得收入應當計入資本利得。著作權轉讓意味著著作權當中的部分或者全部權利被出售或者放棄。著作權中的每一項具體權利都可以單獨轉讓，因為所有權利都可以分離出來。

（二）規范軟件著作權的權利范圍，平衡著作權法與國內稅法

在稅收目的下，本文中的著作權與著作權法中的辦法并不完全一致，一些民法下的權利概念也不完全適用。著作權法的立法規定是判斷計算機軟件征稅性質問題的前提，稅法的實際操作是結論。美國的法規已經建立了軟件著作權和相關權利。美國軟件專家（商業軟件聯盟及軟件聯盟）指出，軟件的征稅規定不得影響著作權法。也有中國學人主張在著作權法與經濟性之間尋找平衡。

其一，有權對計算機程序進行復制。這些權利以稅收為目的，是著作權法中的鄰接權，并且與著作權法中的規定有所不同

除非另有說明，本文中的術語“著作權權利”，一般是指為稅收目的而不是出于實質性或版權法中的著作權有關的權利。。應當從著作權法角度和稅法角度來區別制作軟件副本的權利。大多數著作權法認為，制作副本和將其公布于眾是相互獨立的兩個方面的權利。但是從稅法角度而言，這兩項權利其實只是一項，即制作副本并將其公布于眾。換言之，稅法認為，制作副本的權利同時涵蓋了將其公布于眾的內涵，該項權利與稅收有關。將副本公布于眾意味著該權利具有商業目的。商業目的具有顯著的稅收效果。單純地許可制作副本的權利并不產生特許權使用費，因為權利本身不包含稅收內容。相比而言，許可制作副本并公布于眾的權利許可收入可以被認為是特許權使用費，在這種情況下，征稅權基于著作權而產生。

其二，有權根據受著作權保護的計算機程序開發衍生程序。美國規定似乎確立了對衍生程序的“征稅權”，即實質性修改原來程序的權利。如果修改僅僅是輔助性的和不重要的，該許可不屬于征稅范疇。也有學者認為，無論衍生程序是否對原程序構成實質性修改，均應當征稅。但是，應當以是否具有商業性來判斷征稅標準，即衍生程序是否公布于眾。

（三）完善國內稅法，促進中國軟件貿易發展

軟件貿易中重要的組成部分是軟件外包服務。近年來，軟件外包服務呈現出向研發領域延伸的特點。跨國軟件企業進入中國的目的有四： 一是為在華跨國公司的分支機構提供服務；二是推廣軟件企業產品并本地化；三是開拓中國軟件市場；四是以中國為平臺承接外方外包業務[6]。跨國軟件貿易會涉及軟件著作權問題以及軟件稅收問題，為了促進中國軟件貿易發展，必須完善國內稅法。一方面清晰地界定軟件征稅性質；另一方面要適當利用相關稅收優惠引導軟件產業投資發展方向。可見，稅收政策可以起到促進軟件貿易發展的杠桿作用。稅法對知識產權的作用表現在規制與保護兩個層面：稅法的規制作用能夠保護國家征稅權，減少利用知識產權進行的轉讓定價行為；稅法的保護作用通常通過稅收優惠來實現，能夠為本國企業在參與國際競爭時增加競爭優勢。如中國《關于發展軟件及相關信息服務出口的指導意見》（商服貿發〔2006〕520號）中稅收扶持政策提到：加強對軟件出口現行各項鼓勵政策的宣傳，充分發揮政策的引導和扶持效應。軟件企業出口軟件、進口自用設備等按照現行有關規定享受稅收優惠政策。因此，稅收的杠桿作用對于國際軟件貿易的發展有積極的促進作用，運用得當就能實現保護軟件著作權人的利益與保護國家征稅權的平衡。

（四）關注稅收國際條約進展，應對軟件交易的稅基侵蝕和利潤轉移行為

OECD于2013年7月發布的《稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃》（Base Erosion and Profit Shifting，簡稱BEPS）在國際稅法界引起重要反響。《稅基侵蝕和利潤轉移報告（2014）》中的《關于無形資產的轉讓定價指引》，對《OECD轉讓定價指南（2010版）》有所揚棄，保留了原難以估價的無形資產第D.3節的原有文本。BEPS是當前全球最熱門的稅務議題之一。在經濟全球化的背景下，BEPS愈演愈烈，引起了各國政府的高度關注，其中動議8就是無形資產轉讓定價行動計劃。該計劃對無形資產包括軟件交易征稅產生了新的影響。為了實現 BEPS 行動計劃“稅收與經濟實質相一致” 的目標，無形資產轉讓定價行動計劃所遵循的原則就是從全球價值鏈分析和價值貢獻的角度，研究無形資產對企業盈利的貢獻及利潤歸屬，以解決稅收收入與實際經濟活動相分離的問題[7]。

按照國際范本的指引，軟件交易許可是否會產生特許權的關鍵因素是權利是否具有商業性。只有當著作權許可中具有稅收內容時，該許可才具有特許權使用費的性質，不論著作權法中的實體權利如何規定。如果沒有商業性，并且沒有稅收目的，則一項許可不會產生特許權使用費。“商業性”的涵義與受著作權法保護的條款“公布于眾”相關（例如軟件）。美國規范對“公布于眾”確定了兩種情況

US Treas. Reg. § 1.861-18（g）（3）.

：（1）軟件公布對象的人數是不確定的；（2）如果軟件只是提供給具有關聯關系的人使用，則不構成“公布于眾”。如果A公司將權利轉讓給其子公司B公司，僅允許B開發衍生軟件，并且B只能將軟件副本轉讓給B公司的PE使用。因為A公司、B公司、PE都屬于同一集團內部，B公司支付給A公司的費用不認為是特許權使用費，因為B公司只能將軟件副本提供給第三方關聯企業。該條款的目的是為了避免濫用稅收協定。商業性能夠很好地描述制作副本和衍生程序的權利。只有當副本和衍生程序公布于眾的情況下，著作權才有稅收意義。OECD的規定與美國不同，OECD沒有對軟件著作權進行正式分類。第12條注釋僅提到開發衍生程序并公布于眾的權利和修改軟件以及公開展示publicly display的權利。注釋并未提到公開表演public performance的權利。而且，第12條注釋沒有明確解釋商業性。但是在對注釋進行整體考察時可以推出，商業性暗含其中，因為第12條注釋明確提到“以商業目的使用軟件著作權的權利”。軟件著作權的涵義和范圍是第12條注釋要解決的重要問題，

此外，關注無形資產國際稅收條約的進展，還需要平衡征稅權與納稅義務。將軟件納入著作權概念應該不會引起很多糾紛。事實上特許權使用費的概念沒有明確提到軟件。由于軟件在經合組織成員國受著作權法保護。因此，軟件應包括在著作權概念中，無論其是以文學作品還是科學作品的身份。著作權法中特許權使用費的概念足以確保軟件受到“任何文學、藝術或科學作品”的約束。文學、藝術和科學作品作為傳統3大主要類別并不排斥其他種類的受著作權保護的作品被列入特許權使用費的概念中。軟件受到著作權法之外的其他保護。美國規定中，不包含著作權內容的軟件許可不涉及征稅問題，被稱為“受著作權法保護”的轉讓。但是實際上，被許可方僅獲得軟件副本，并未獲得任何實際的著作權權利。這種情況會產生特許權使用費之外的收入，如營業利潤。參照上述做法，軟件交易的性質會影響納稅義務的確認。

根據OECD范本和美國規定，沒有涉及著作權的軟件許可不產生特許權使用費，只對企業利潤有影響。為了研究這種類型的交易，有必要區分計算機軟件、軟件的著作權和軟件的媒介。有3個問題需要考慮：第一，如果獲得了某項軟件的許可，但是并沒有獲得相關著作權，被許可方只能使用該軟件，無論是商業目的還是個人使用，不產生納稅義務。因為許可沒有涉及著作權與稅收，因此被許可人無權復制軟件并公布于眾，也無權開發衍生程序。軟件使用僅限于個人商業或自我學習娛樂之用。第二，不涉及相關著作權的軟件許可不產生納稅義務；但是被許可人可以制作軟件副本，使用人可以運行程序。第12條注釋闡明，在這類交易中，與著作權相關的權利僅限于那些需要用戶操作的程序。如被許可方可以制作軟件副本，因為這是根據著作權法獲得的權利，而非基于稅收目的。著作權法中的稅收目的更為廣泛，允許被許可人制作副本并公布于眾。但是，基于實體權利的復制行為僅針對商業活動。甚至當軟件是基于商業性而獲得并且被許可人可以制作大量副本，即場所許可、企業許可或者網路許可時，著作權也不涉及稅收，因為被許可人不允許制作副本，并且也不具有商業目的。第三，區分軟件及其媒介非常重要。軟件是無形資產，受著作權法保護，軟件必須承載在一定媒介上才能進行交易。媒介可以是有形的，比如磁盤；也可以是無形的，比如互聯網。當軟件植入有形媒介上時，被許可人獲得媒介并不意味著獲得媒介上的軟件。被許可人是有形媒介的所有權人，但不是軟件的所有權人，僅僅有權使用軟件。參考文獻：

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