清潔發展機制下碳會計問題分析

付巧云 夏志勤 王艷梅

在全球經濟中，我國經濟的增長速度有目共睹，各項建設也取得了巨大的成就，但是資源的巨大浪費和環境的嚴重破壞也引起了廣大人民群眾的強烈不滿，從2013年開始，霧霾天氣頻繁出現，籠罩了我國大部地區，對我國經濟建設和社會的全面發展產生了極其不利的影響，嚴重影響了人民的生活環境。據經濟參考報2015年7月27日報道，當前大氣中二氧化碳濃度已經遠遠突破了警戒線，我國每年大約要消耗30多億噸標準煤，預計到2030年有可能消耗掉大約60億噸標準煤，企業節能減排工作迫在眉睫。國家“十二五規劃”也明確提出了節能減排的目標，即到2015年，單位GDP二氧化碳排放降低17%。此外，“十二五”規劃中還明確了主要污染物控制總類，在“十一五”化學需氧量、二氧化硫這兩個類別基礎上，增加了氨氮和氮氧化物兩個類別的污染物控制指標。“十二五”規劃提出的這些約束性指標更加明確了我國節能減排的決心。同時，由于溫室氣體的排放也使得全球氣候變暖而備受國際社會的關注。為了應對全球氣候變暖和生態環境惡化這一嚴峻課題，各國都迫切需要進一步加強節能減排工作。

一、我國CDM項目的碳排放權交易的制度基礎

我國的經濟建設，消耗了大量的能源，也成為碳排放量較大的國家，溫家寶總理在2009年丹麥哥本哈根氣候變化大會上承諾：中國要達到2020年單位GDP碳排放量比2005年減少40%至45%的目標，在這一承諾基礎上，2011年10月29日，國家發展改革委員會辦公廳發布了《開展碳排放權交易試點工作的通知》，同意北京市等七省市開展碳排放權交易試點工作，這些試點的設置是為將來在全國范圍內開展碳減排積累經驗。我國政府于2015年6月30日向聯合國氣候變化框架公約秘書處提交了應對氣候變化國家自主貢獻文件，確定了2020年和2030年的行動目標。根據文件，中國二氧化碳排放2030年左右達到峰值并爭取盡早達峰，單位國內生產總值二氧化碳排放比2005年下降60%至65%。到2020年之后，我國可能會建立比較有效的相對完善的碳排放權的交易機制，還會嘗試和國際上相對成熟的碳市場進行連接。

國際財務報告解釋公告將排污權定義為一個國家的政府為了確定并控制某一地域在某一時期的排放總量，向這一區域的排污者以免費或者頒發許可證的方式按照比例發放一定限度的排污權，并允許其在市場上進行交易。本文理解為排污權即是指擁有碳排放權的企業依據法律規定，在獲得政府的許可后，具有向環境排放溫室氣體的權利，在公開交易市場上，這種權利是可以進行交易的。

由上面分析可知，碳排放權具有稀缺性，是具有價值的。它的價值可以通過在公開交易市場上進行交易來體現。獲得配額碳排放權的企業，在生產經營活動中有權向外排放二氧化碳，這項配額是企業擁有和控制的，是企業的一項資產。企業可以控制自己配額的使用量，將多余的碳排放權配額在公開交易市場出售，以此來獲取利潤。而碳排放量較多的企業，當其實際排放量大于持有配額，便可以在交易市場上購買其他企業已被核準的碳排放權，以此來避免懲罰。排放權的稀缺性使得碳排放權能夠像商品一樣在排放企業之間進行交易。碳排放權交易一方面加大了企業超排放付出的成本，另一方面也減緩了過度污染帶來的環境問題。在2015年6月15日在北京舉行的“第六屆地壇論壇”的報告會上，國家發改委氣候司司長蘇偉稱：截止2014年底，全國七個試點省市二氧化碳累計成交量約1568萬噸，累計成交金額近5.7億元人民幣。在試點經驗的基礎上，2014年年底國家發改委印發了《碳排放權交易暫行管理辦法》，進一步加強交易管理和制度規范，為開展全國碳市場建設奠定了比較好的制度基礎。

二、我國CDM項目碳排放權的實踐基礎

《京都議定書》提供的三種減排溫室氣體的機制分別是：清潔發展機制、聯合履約和排放貿易。其中，清潔發展機制，簡稱CDM(Clean Development Mechanism)的主要內容是發達國家通過提供資金和技術的方式，與發展中國家開展項目級的合作，是為幫助發達國家履行減排義務而制定的。這種機制，一方面，可以提高發達國家碳排放的成本，從而抑制碳排放的數量，以較低成本履行義務；另一方面，發展中國家暫時沒有減排義務，可以引進項目合作中發達國家的資金和技術支持，從碳排放權出售中獲得收入，促進其可持續發展。

我國作為一個發展中國家，按規定不需要承擔強制減排任務，現階段主要以核證的碳減排量 (Certified E-mission Reductions，簡稱CERs)出售的方式參與國際碳排放權交易市場。當聯合國向企業頒發了CER證書之后，企業的減排指標CER才能在國際公開的碳交易市場上進行交易。

2005年6月26日，內蒙古輝騰錫勒風電場項目成為我國第一個在聯合國清潔發展機制執行理事會(EB)注冊成功的CDM機制項目。隨后，我國CDM項目逐年增加，通過的核證減排量也在逐年上漲，我國已逐步發展為國際范圍內CDM項目的最大賣方。

根據我國清潔發展機制CDM項目數據庫初步統計，截至2015年5月5日，已獲國家發改委批準的CDM項目5073項，預計年減排量7.8億噸。

截至2015年7月14日，在EB注冊的全部CDM項目3807項，已經注冊但未獲得簽發項目數量占已經注冊項目數量的62%，預計年減排量為6.27億噸。

截至2015年7月15日，已獲得CERs簽發的全部CDM項目1453項，預計年減排量3.43億噸。

從以上數據可知，CDM項目的國家批準項目數量和簽發項目數量有很大的差別。主要原因是因為CDM項目實施程序復雜，企業需要先自主研發、設計項目，然后報經我國的審批機構發改委批準，再經CDM項目執行理事會審核鑒定，檢測通過的項目將授權簽發CERs，最終才能和發達國家進行碳減排合作。因此，一個CDM項目從初期開始策劃到最后獲得核證的碳排放配額需要經過多個步驟，最終完成審批程序需要較長時間，并且初始投資額較大，需要在聯合國 CDM執行理事會注冊之后才有權交易，風險較高。盡管我國已通過注冊的項目數量位居世界前列，但仍有許多項目遭到拒絕，注冊前所發生的成本核算也較為困難，這些都為參與CDM項目的企業帶來了諸多會計難題，也對會計信息系統的決策功能帶來了挑戰，對碳排放會計體系的研究將會推動我國碳交易市場的穩定發展，促進碳排放權會計規范性文件的形成。

三、我國CDM項目的碳排放權的會計確認

由前所述，我們知道碳排放權也稱“溫室氣體排放權”，《京都議定書》中對碳排放權界定為：一個國家或企業在一定期間內所被允許排放限量溫室氣體的權利。碳排放權交易簡稱碳交易，是一種專門為實現全球溫室氣體顯著降低而設立的交易體系。

碳排放權被確認為一種資產已得到國內外的廣泛認同，但將碳排放權確認為何種資產，如何確認和計量成為理論界的主要爭論焦點。在國內的研究文獻中，關于碳排放權的確認與計量主要集中在以下兩種觀點：一種觀點認為，應將碳排放權確認為存貨、無形資產或金融資產；一種觀點認為，碳排放權應確定為委托代銷商品。筆者認為，將碳排放權確認為無形資產更符合當前的實際情況，碳排放權是企業獲得政府許可的一種向大氣中排放二氧化碳等溫室氣體的權利，沒有實物形態，由CDM執行理事會簽發的核證減排量可以單獨出售或者轉讓，具有可辨認性，并且能夠給企業帶來經濟利益。2008年9月11日，內蒙古自治區輝騰錫勒風電場100.25MW風電場CDM項目獲得聯合國注冊后的首筆碳減排量收益——來自國際買家意大利國家電力公司的63.1萬歐元資金，這是該集團公司正式啟動CDM項目開發以后獲得的第一筆收益，而且國際交易市場上核證減排量的交易也表明其能夠給企業帶來未來收益。這些都說明CDM項目中的碳排放權符合無形資產的確認條件。而且CDM項目下產生的碳排放權能否注冊成功存在很大的不確定性，類似于無形資產的研發過程。因此筆者認為針對CDM項目的碳市場交易，碳排放權確認為無形資產較為合理。

四、我國CDM項目的碳排放權的會計計量

碳排放權會計的計量是指對碳排放權確認的結果予以量化的過程，也就是在碳排放權確認的基礎上，對碳排放權的有關業務，在會計記錄中采用貨幣或其他度量單位，對其進行數量和金額的認定、計算和確定的過程。

我國會計準則中規定的計量屬性主要有：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。有關CDM項目中碳排放權的計量屬性問題在我國學術界并沒有達成統一共識。從目前我國的碳排放權交易進展來看，有兩種計量方式主。第一種是歷史成本計量，它是一種傳統的計量屬性，代表的是企業取得資產時的實際交易價格。在核算CDM項目中碳排放權的初始計量時，主要采用這種計量方式，將實際發生的支出計入成本。企業在開發設計項目初期時，成本的取得相對較容易，會計記錄也比較簡單，容易操作。企業和發達國家關于項目簽訂的合同也標明了核證減排量的交易價格，能夠比較直觀地反映企業取得碳排放權的實際價值，這些都使得碳排放權在初始計量時能夠按照歷史成本計量。

但是歷史成本也有局限性，在公開碳交易市場中，碳排放權的價格經常波動，如果企業仍繼續使用歷史成本計量，就可能使會計信息失去可靠性。以歐盟碳排放權交易市場為例，在2007年中期曾達到過35歐元/噸，而在2011年至2013年的3年里，規模高達720億美元的歐洲碳市場每況愈下，碳排放交易價格直線下滑，碳價下跌超過65%，最低時一度觸及2.5歐元/噸。據路透社2015年5月26日報道稱，目前市場交易價格為7.30歐元/公噸，預計2020年至2030年間的平均價格將升至18.40歐元/公噸。由此可知，碳排放權的市場價格經常波動，不同時點的碳排放權的市場價格會有較大的差異，此時如果仍單一采用歷史成本計量，就不能反映出碳排放權價格波動對企業的影響，會使企業的會計信息喪失可靠性，降低會計報表的可比性。因此，在逐步成熟的碳交易市場，十分有必要在碳排放權的后續計量中引入公允價值計量屬性。

第二種是公允價值計量，它是公平交易的雙方自愿進行的債務清償或資產交換。我國7個碳交易市場正在不斷發展和完善，全國碳交易市場將在2016年啟動，到2020年之后，將建立比較有效的相對完善的碳排放權的交易機制，還會嘗試和國際上相對成熟的碳市場進行連接，按照我國碳交易市場的這種發展規劃，在活躍的碳交易市場可以獲取公正合理的市場價格，采用公允價值計量是可行的。

四、我國CDM項目的碳排放權信息披露構建設想

目前，我國還沒有一部碳排放權會計核算的法規正式出臺，企業信息披露不統一、缺乏引導。根據對參與CDM項目企業的年度報告分析，主動披露相關碳排放權信息的企業較少，部分自愿披露的企業為了提高自身形象，只披露對企業有利的信息，而對于企業不利的信息則不予披露，鋼鐵行業、水泥行業和化工行業等高污染、高能耗企業普遍缺少碳信息披露的內容，只是象征性的公布自身的一些節能減排措施等。我國目前只是鼓勵企業自愿披露碳信息，并沒有設立強制披露的標準，碳信息的需求方得不到完善的碳信息，碳信息的供給方也沒有披露的動力，造成了碳信息的缺乏和失真。

隨著我國CDM項目在聯合國注冊數量的增多，項目產生的碳排放權也越來越受到關注，相關信息披露也越來越重要。由于我國對碳排放權及其會計核算的研究正處于起步階段，相關的準則體系還比較落后，也沒有一套完整的、統一的會計信息披露體系。我國或在十三五期間（2016至2020年）開始逐步實施碳排放量控制，碳信息披露框架建設刻不容緩。

根據我國現狀，企業碳會計信息披露框架由戰略、核算、管理和審計四個部分組成。

表2 我國碳信息披露基本框架表

該碳信息披露框架側重于企業具體的碳減排規劃行為，披露內容較詳細、具體，與我國目前碳交易水平相適應，使信息提供者有了參考的標準，為政府、社會公眾等利益相關者提供了決策有用的碳交易信息，也使碳信息披露企業能夠接受社會的廣泛監督，保證碳信息披露的客觀性、可靠性和可比性。

目前我國還沒有明確統一的碳交易會計處理準則和制度規定，本文在綜合國內外不同學者觀點的基礎上，對我國清潔發展機制下的碳碳排放權交易的制度基礎、實踐基礎及碳排放權交易的確認、計量、信息披露活動提出了一點自己的建議。隨著我國碳交易市場的逐步壯大，碳交易業務的穩步發展，我國碳排放權交易的準則、制度一定會更加成熟，碳會計研究理論體系一定會更加完善。

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