公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用思考

孟莉

計(jì)量屬性與經(jīng)濟(jì)危機(jī)互相關(guān)聯(lián)，經(jīng)濟(jì)危機(jī)的爆發(fā)會(huì)促進(jìn)計(jì)量屬性的發(fā)展與改進(jìn)。美國(guó)于上世紀(jì)爆發(fā)的經(jīng)濟(jì)危機(jī)引發(fā)了人們對(duì)當(dāng)時(shí)計(jì)量屬性的思考，公允價(jià)值計(jì)量屬性浮出水面，漸漸得到關(guān)注及應(yīng)用。之后，歷史成本計(jì)量的暴端漸漸顯露出來(lái)，金融界損失慘重，至此有關(guān)計(jì)量屬性的討論成為國(guó)際間的熱議話題。2006年，我國(guó)財(cái)政部頒布了最新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，重新定義了公允價(jià)值，此舉對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)界而言，造成了非常大的影響，尤其是將公允價(jià)值更合理的應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，成了各界最關(guān)心的問(wèn)題。

一、公允價(jià)值計(jì)量屬性的概念及確定方法

2006年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了定義，“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中主要在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性交易、債務(wù)重組、非共同控制下的企業(yè)合并和金融工具等核算大量采用了公允價(jià)值計(jì)量。

公允價(jià)值計(jì)量屬性的確定方法有三種：第一，市價(jià)法。該方法是當(dāng)前應(yīng)用比較普遍的方式，也是應(yīng)用最早的方式。采用市價(jià)法，首先要選定好參照物，使得它的價(jià)格和被測(cè)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格相當(dāng)。然后，對(duì)可比的部分進(jìn)行對(duì)比，不能比的部分適當(dāng)調(diào)整。最后，應(yīng)當(dāng)除去應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的傭金。第二，現(xiàn)值法。假定市場(chǎng)上沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)價(jià)格，且在雙方達(dá)成的合同中定好相關(guān)現(xiàn)金流量。使用該方法的關(guān)鍵是確定適合的風(fēng)險(xiǎn)收益率，可考量具有可比照性的資產(chǎn)或負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)收益率，而這在實(shí)際操作時(shí)是很難找到，所以計(jì)算麻煩。第三，期望現(xiàn)金流量法。公允價(jià)值是未來(lái)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流的期望值與其發(fā)生概率的乘積之和。與前面兩種方法相比，該方法效果更好。

二、公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用分析

（一）公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用分析

準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，具有選擇性，可以使用成本計(jì)量模式，也可以使用公允價(jià)值模式計(jì)量，但是如果采用公允價(jià)值模式，只有符合規(guī)定才可以使用。條件包括：一是當(dāng)?shù)卮嬖谕顿Y性房地產(chǎn)的活躍市場(chǎng)，二是在其活躍市場(chǎng)上有與之可比較的市場(chǎng)價(jià)格及相關(guān)信息。

以滬深兩區(qū)域?yàn)槔y(tǒng)計(jì)分析公允價(jià)值在我國(guó)上市公司投資性房地產(chǎn)行業(yè)的使用情況：截止2012年滬市A股上市公司成立了944家,深市A股上市公司成立了1528家。就此看來(lái)滬深兩地上市公司總體的數(shù)目不少，可其中包含投資性房地產(chǎn)的企業(yè)卻很少，僅有964家，占39%。在這39%中采用公允價(jià)值計(jì)量的更是少之又少，所占比重僅為4.44%,但與前幾年相比比重有所上漲。根據(jù)2007年-2012年上市公司數(shù)據(jù)編制表1，對(duì)近年上市公司選擇的會(huì)計(jì)計(jì)量方式進(jìn)行橫向與縱向統(tǒng)計(jì)分析。

表1 公允價(jià)值計(jì)量在上市公司投資性房地產(chǎn)行業(yè)的使用情況 單位：家

由上表可以看出以下幾點(diǎn),一是可以看出近年滬深地區(qū)上市公司的數(shù)量實(shí)在逐年增加的，2012年上市公司的數(shù)量與2007年相比，增加了57.45%。二是我國(guó)上市公司中經(jīng)營(yíng)投資性房地產(chǎn)的公司數(shù)目每年都有所上漲，但它在上市公司總數(shù)中所占有的比重變化較小，始終維持在40%上下浮動(dòng)。三是上市公司經(jīng)營(yíng)投資性房地產(chǎn)的過(guò)程中使用公允價(jià)值計(jì)量的數(shù)量和比重逐年增加，但所占比重仍然很小，增長(zhǎng)緩慢，說(shuō)明大部分仍以成本計(jì)量為主。有以上分析得出我國(guó)在選擇計(jì)量方式上處于謹(jǐn)慎階段。

（二）公允價(jià)值在金融工具中的應(yīng)用分析

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新增了金融工具這一項(xiàng)內(nèi)容，它包括四類，其中有兩類涉及公允價(jià)值計(jì)量，即交易性金融資產(chǎn)或負(fù)債以及可供出售金融資產(chǎn)。但這兩類會(huì)計(jì)處理程序和方法存在明顯差異，其中前一類整個(gè)計(jì)量過(guò)程中都必須按公允價(jià)值計(jì)量，而且初始計(jì)量過(guò)程中產(chǎn)生的交易費(fèi)用與后期計(jì)量過(guò)程中產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益均計(jì)入當(dāng)期損益。而后一類進(jìn)行計(jì)量時(shí)的入賬價(jià)值等于公允價(jià)值加上相關(guān)費(fèi)用。

以滬深兩市為例，對(duì)2010年兩地2129家上市公司應(yīng)用金融工具的情況做如下統(tǒng)計(jì)，如表2。

表2 滬、深上市公司有關(guān)金融工具統(tǒng)計(jì)表 單位：家

由表2可看出：截止到2010年，滬深上市公司中應(yīng)用到金融工具的公司比較多，其中應(yīng)用到應(yīng)收賬款的最多，達(dá)98.69%，而應(yīng)用到交易性金融負(fù)債的最少，占3. 85%。分析容易看出以下兩個(gè)突出的問(wèn)題：

第一，金融工具所有類型中的資產(chǎn)占上市公司總資產(chǎn)的比重都較低，大部分都在5%以下。說(shuō)明我國(guó)對(duì)金融工具的應(yīng)用還不成熟，發(fā)展規(guī)模小，存在巨大潛力。

第二，交易性金融資產(chǎn)或負(fù)債在總資產(chǎn)中所占比例最低，而可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期資所占總資產(chǎn)的比重較高。原因與其會(huì)計(jì)處理方式的不同有關(guān)，前者容易受市場(chǎng)的影響，公允價(jià)值隨市場(chǎng)的變動(dòng)而做及時(shí)調(diào)整，并直接計(jì)入當(dāng)期損益；而后者的公允價(jià)值變動(dòng)比較小，并且不容易受到市場(chǎng)的干擾，一般當(dāng)期的價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，先計(jì)入資本公積，等到進(jìn)行處置時(shí)，在從中轉(zhuǎn)出來(lái)，這時(shí)再計(jì)入當(dāng)期損益。與前者相比不僅可以免受市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)的影響，而且在公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，可將其轉(zhuǎn)出以減小公司虧損數(shù)目。

三、公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用存在的問(wèn)題及對(duì)策分析

（一）公允價(jià)值在應(yīng)用中存在的問(wèn)題

1.應(yīng)用范圍有限

一是應(yīng)用的謹(jǐn)慎性，大部分應(yīng)用領(lǐng)域必須滿足準(zhǔn)則一定的條件才能使用。二是費(fèi)用相對(duì)較高，歷史成本計(jì)量仍是主流，花費(fèi)也較低。三是我國(guó)處于特殊時(shí)期，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)存在諸多的缺陷，很多政策還沒(méi)有完善，所以不能實(shí)現(xiàn)真正的公允。

2.影響資本市場(chǎng)的漲跌

主要指的是金融工具。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的規(guī)定，分析得出公允價(jià)值主要受金融工具市場(chǎng)價(jià)值的影響，并對(duì)資本市場(chǎng)漲跌起到了助推的作用。

3.產(chǎn)生操縱利潤(rùn)的危險(xiǎn)

有些上市公司追求利潤(rùn)最大化，違背職業(yè)道德，鉆準(zhǔn)則的空子，為公司謀私利，塑造良好形象。如許多公司經(jīng)營(yíng)不善面臨退市的危機(jī)時(shí)，利用公允價(jià)值的缺陷，利用債務(wù)重組虛增利潤(rùn)，造成虛假的現(xiàn)象；相反，經(jīng)營(yíng)良好的企業(yè)則為了逃稅，以子公司為屏障，遮蓋應(yīng)交稅費(fèi)的利潤(rùn)。

4.計(jì)量處理難度增大

準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)定較繁瑣，涉及的科目也比較多，在實(shí)務(wù)中應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量需要滿足不同的條件，而且很難建立系統(tǒng)性的知識(shí)架構(gòu)，因此增加了會(huì)計(jì)的處理難度。

（二）完善公允價(jià)值的相關(guān)對(duì)策

1.增強(qiáng)公允價(jià)值的可操作性

對(duì)其制定詳盡的專門額準(zhǔn)則，有利于會(huì)計(jì)人員綜合掌握其計(jì)量方法，進(jìn)而增強(qiáng)公允價(jià)值的可操作性。

2.加強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的建設(shè)

首先建立信息共享平臺(tái)，加快信息流通速度，使信息更加的透明化。其次，要大力創(chuàng)設(shè)公正的交易環(huán)境。

3.建設(shè)配套的審計(jì)準(zhǔn)則

向國(guó)外學(xué)習(xí)，對(duì)其建立配套的審計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，增強(qiáng)審計(jì)人員的審計(jì)能力，以此降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，遏制操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。

4.提升會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)

一是提升會(huì)計(jì)人員的入職門檻，實(shí)施更加嚴(yán)格的考試制度；二是對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行定期培訓(xùn)，不斷補(bǔ)充鞏固知識(shí)，以盡快適應(yīng)準(zhǔn)則的調(diào)整。三是鼓勵(lì)促進(jìn)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行自主學(xué)習(xí)，努力自我提升。

[1]張紅梅.論公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用[J].金融財(cái)稅,2012(5).

[2]譚斌.公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)應(yīng)用中存在的問(wèn)題及對(duì)策建議[J].財(cái)經(jīng)界(學(xué)術(shù)版),2013(18).

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.我國(guó)上市公司2007-2012年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況的分析報(bào)告,2010(5).