其他綜合收益列報及核算的改進探討

摘 要：2014年，財政部修訂了《企業會計準則第30號——財務報表列報》，將綜合收益相關內容納入準則正文。本文在分析綜合收益的歷史發展的基礎上，對如何改進我國其他綜合收益列報與核算方面提出了相應建議，以期望其他綜合收益的相關會計準則的修訂以及會計實務的核算改進起一定促進作用。

關鍵詞：財務報表列報；綜合收益；其他綜合收益；利得；損失

自2009年我國財政部發布《企業會計準則解釋第3號》以來，我國上市公司近5年已經在利潤表中連續披露了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目內容。2014年，財政部修訂了《企業會計準則第30號——財務報表列報》，將綜合收益相關內容補充納入準則正文，這標志我國會計準則實現了在財務業績報告上的國際趨同，更有利于向財務報告使用者提供決策有用的信息。本文在分析綜合收益的歷史發展的基礎上，對如何改進其他綜合收益列報與核算方面提出了相應建議，以期望其他綜合收益的相關會計準則的修訂以及會計實務的核算改進起一定促進作用。

一、綜合收益列報的產生與發展

自上個世紀中后期以來，隨著經濟全球化趨勢的增強以及科學技術迅猛發展，各種金融工具及其衍生工具不斷涌現，物價波動劇烈，企業各項資產、金融工具及其衍生工具以及它們價值變動對企業的未來收益預期產生了巨大影響，企業所處的會計環境已發生了決定性的變化。但是，在傳統的會計收益報告模式下，這些未實現的價值變動收益因無法確認為企業收益、只能繞過收益表而直接進入資產負債表，這樣，傳統收益表已經無法全面反映企業的收益狀況，滿足不了投資者和債權人的決策需求，在這種背景下，綜合收益列報應運而生。

1980年，美國財務會計準則委員會首次提出了“綜合收益”的概念，它在第3號財務會計概念公告《企業財務報表的要素》中，并將“綜合收益”定義為：“綜合收益是指一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益（凈資產）變動。它包括這一期間內除業主投資和派給業主款外，一切權益上的變動。”此外，美國財務會計準則委員會在會計要素框架中，將綜合收益列為其財務報告的十大會計要素之一，它由收入、費用、利得、損失四個子要素組成，就鉤稽關系來說，存在以下關系：綜合收益=收入-費用+利得-損失。1984年，美國財務會計準則委員會規定，綜合收益報告應當成為美國企業財務報表體系的組成部分。此后，美國80%～90%的上市公司對綜合收益進行了列報。在美國影響下，英國、法國、澳大利亞、新西蘭、加拿大等國紛紛修訂了業績報告準則，開始正式要求企業列報綜合收益表。

為了制定出一套高質量的全球通用的會計準則，2007年，國際會計準則理事會在借鑒美國財務會計準則委員會準則制定經驗的基礎上，正式引入了“綜合收益”概念，并于2008年10月，與美國財務會計準則委員會聯合發布了《財務報表列報的初步觀點（討論稿）》，對財務報表列報作了重大修改，要求所有會計主體均必須列報一張包含當期損益和其他綜合收益的單一連續報表。2011年6月，國際會計準則理事會發布了《其他綜合收益項目的列報》（對《國際會計準則準則第1號》的修改），此次的主要修訂內容有兩點：一是將其他綜合收益項目進一步劃分為“滿足特定條件時后續將重分類計入損益的項目”和“不能重分類計入損益的項目”兩個組成部分，分別進行列報；二是對當期其他綜合收益列報，提供了2種列報方法：一種是列示扣除相關所得稅影響后的凈額（凈額法）；另一種是列示相關所得稅影響前的金額，同時列示一項與那些項目相關的所得稅金總額（總額法）。

2014年，在《企業會計準則解釋第3號》實施5年后，我國財政部修訂了《企業會計準則第30號——財務報表列報》，將綜合收益正式寫入會計準則正文，并在綜合收益定義、其他綜合收益列報、其他綜合收益分類等方面，實現了與《國際會計準則第1號——財務報表列報》的趨同。

二、我國其他綜合收益列報及核算的改進探討

1.修訂《企業會計準則——基本準則》，增加利得、損失、綜合收益為獨立會計要素

根據《國際會計準則第1號——財務報表列報》，綜合收益表的各會計要素之間存在以下關系：

綜合收益=凈利潤+其他綜合收益（即直接計入所有者權益的利得和損失）

其中：凈利潤=收入—費用+直接計入或轉入當期損益的利得和損失

其他綜合收益=直接計入所有者權益的利得和損失

對于綜合收益表內部各要素之間的關系，不同會計準則委員會的會計要素報表列報要求不同，如美國財務會計準則委員會將綜合收益、利得、損失均作為一項獨立的會計要素；英國財務會計準則委員會將利得、損失作為獨立的會計要素；而國際會計準則理事會則是將利得、損失包含在收入和費用要素中。

反觀我國，盡管我國在《企業會計準則——基本準則》中，也對 “利得”和“損失”的概念進行了定義，但我國目前仍未將“利得”、“損失”和“綜合收益”作為獨立的會計要素。因此，筆者建議，我國應適時修訂《企業會計準則——基本準則》，增加反映全面收益信息的會計要素——利得、損失和綜合收益，彌補傳統會計收益的未列報“完整損益”的缺陷，為綜合收益列報提供概念基礎，以保證我國會計理論體系的科學性和嚴密性。修訂后的我國會計要素的完整體系，將包括資產、負債、所有者權益、收入、費用、利得、損失、綜合收益等八大會計要素。

2.制定其他綜合收益會計準則，為確認與計量綜合收益提供依據

目前，我國有關其他綜合收益的核算及列示的規定零星分散在《企業會計準則第30號——財務報表列報》、《企業會計準則第3號——投資性房地產》、《企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量》、《企業會計準則第9號——職工薪酬》、《企業會計準則第19號——外幣折算》等準則中，但尚未出臺關于其他綜合收益的具體準則，致使其他綜合收益在實際操作中很難把握。因此，應制定配套的其他綜合收益具體準則，以增加其他綜合收益確認與計量的可操作性。

筆者建議，首先，應密切關注國際財務報告準則修訂的最新動向，借鑒國際上較為成熟的綜合收益框架體系，結合我國國情，首先制定一個綜合收益列報準則（即其他綜合收益概念框架）。然后，在條件成熟時，如公允價值計量屬性得到廣泛運用，再以這個較為成熟的其他綜合收益概念框架為基礎，制定出其他綜合收益具體項目準則，對其他綜合收益具體項目的確認、計量、報告及重分類調整做出更加細致的規定。

3.將利潤表更名為“綜合收益表”，以準確反映報表實質

修訂后的《企業會計準則第30號——財務報表列報》規定，企業當在利潤表中的“凈利潤”項目下，列示“其他綜合收益各項目分別扣除所得稅影響后的凈額”項目和“綜合收益”項目，對企業綜合收益進行列報。修訂后，利潤表的內容已反映了企業的綜合收益，根據“綜合收益=凈利潤+其他綜合收益”之間的要素關系，“利潤”只是屬于“綜合收益”中的一部分，即利潤表的名稱與實際內容不符。出于該種原因，美國財務會計準則委員會和國際會計準則理事會已將損益表（利潤表）更名為“綜合收益表（損益和其他綜合收益表）”，因此，筆者建議，我國應將利潤表更名為“綜合收益表”，以準確反映報表實質。

4.采用總額法列示其他綜合收益，以單獨列示所得稅影響

在《國際會計準則第1號——財務報表列報》中，對當期其他綜合收益，提供了2種列示方法：（1）列示扣除相關所得稅影響后的凈額（凈額法）；（2）列示相關所得稅影響前的金額，同時列示一項與那些項目相關的所得稅金總額（總額法）。我國《財務報表列報》準則選擇了第一種方法，即列示扣除相關所得稅影響后的凈額，將相關所得稅影響在會計報表輔助中進行說明。

但是，筆者認為，在綜合損益表中，采用總額列示法當期其他綜合收益，更能保質綜合收益表在計算口徑上的一致性。在綜合收益表中，利潤總額與所得稅費用配比得到凈利潤，其他綜合收益總額與所得稅影響相配比得到其他收益凈額，這樣，可以保證凈利潤和其他綜合收益凈額在計算口徑上的一致性，此外，在綜合收益表中，單獨列示其他綜合收益的所得稅影響，可有效提高報表的透明度，提高報表的決策相關性。

參考文獻：

[1]罕尼·梵·格魯寧，達利爾·斯科特.國際財務報告準則[M].北京：中國財經經濟出版社，2013，10-34.

[2]本哈德·裴仁斯.國際財務報告準則——闡釋與運用（第二版）[M]. 上海：上海財經大學出版社，2013，78-98.

[3]國際會計準則理事會.國際會計準則第1號——財務報表列報[S].

[4]中國財政部 .企業會計準則——第30號財務報表列報[S].

[5]袁榮京，羅映娜.關于其他綜合收益列報的探討[J].會計之友.2012（11）.

[6]劉文輝.綜合收益在我國應用的建議[J].會計之友，2012（9）.

[7]孫志梅.解析財務報表列報準則的最新變化[J].商業經濟，2014（6）.

[8]陳彬，玉芷華，姚堯.解析財務報表列報準則的最新變化[J].財會月刊，2013（2）.

作者簡介：賴惠明，北京東城區職工大學財經系，講師、會計教研組組長