基于成本會計視角的公用事業(yè)產(chǎn)品定價研究

劉永澤　況玉書

【摘 要】 公用事業(yè)產(chǎn)品的需求隨著新型城鎮(zhèn)化進程的推進變得越來越大，其價格高低關系到城鎮(zhèn)居民的生活質量和支出水平，是促進公用事業(yè)和經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展的關鍵。成本定價模式?jīng)Q定了公用事業(yè)產(chǎn)品定價的關鍵在于如何合理、科學地確定產(chǎn)品成本。《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的出臺給定價成本的確定提供了一個新的視野。文章考察了公用事業(yè)產(chǎn)品的成本特性以及定價不合理的原因，從成本會計的角度提出了我國公用事業(yè)產(chǎn)品定價的對策建議。

【關鍵詞】 成本會計； 公用事業(yè)； 產(chǎn)品定價； 成本加成

中圖分類號：F294.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）04-0081-03

一、引言

水、電、天然氣等公用事業(yè)產(chǎn)品的價格高低直接影響到城鎮(zhèn)居民的生活質量和支出水平，也將影響到新型城鎮(zhèn)化進程的推進。所以，公用事業(yè)產(chǎn)品價格改革是促進公用事業(yè)和經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展的關鍵，也是全面深化改革的重要組成部分。長期以來，我國公用事業(yè)產(chǎn)品定價爭論的焦點是成本問題，這是成本加成模式定價使然。恰逢其時，2013年8月份我國財政部發(fā)布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（財會〔2013〕17號）（以下簡稱“新制度”），對于加強公用事業(yè)產(chǎn)品成本核算，統(tǒng)一成本核算辦法，提高成本監(jiān)審效力，保證產(chǎn)品成本信息可靠、完整，科學合理地制定公用事業(yè)產(chǎn)品價格有著重要的意義。在此背景之下，本文將從成本會計的角度探討公用事業(yè)產(chǎn)品定價中涉及到的一些問題及其對策建議。

二、公用事業(yè)產(chǎn)品的成本特性分析

很多年以來，我國公用事業(yè)產(chǎn)品缺乏一套清晰、明確的價格管理制度，定價中缺乏一些客觀定量的依據(jù)，主觀定性的成分比較大，常常導致管理部門、企業(yè)和消費者之間產(chǎn)生矛盾，彼此抱怨和不滿。其中一個爭論的焦點就是產(chǎn)品成本的問題。因此，必須掌握公用事業(yè)產(chǎn)品成本的特性，才能科學、合理地對公用事業(yè)產(chǎn)品的成本進行核算，進而合理定價?？傮w來說，我國公用事業(yè)產(chǎn)品的成本具有以下特性：

（一）剛性需求易造成公用事業(yè)產(chǎn)品成本上升

許多公用事業(yè)產(chǎn)品如水、電、煤氣、公交、郵電服務等，都是人們?nèi)粘Ｉ钪械谋匦杵?，其消費具有剛性。作為傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)部門的公共事業(yè)，其勞動生產(chǎn)率的提高是比較困難的。公用事業(yè)產(chǎn)品的需求隨著新型城鎮(zhèn)化進程的推進變得越來越大，如表1所示。

所以，剛性需求增加時，為了解決供給不足的問題，往往會推動成本的上升，當公用事業(yè)產(chǎn)品屬于稀缺性的產(chǎn)品時尤為突出。隨著新型城鎮(zhèn)化進程的持續(xù)推進，公用事業(yè)產(chǎn)品成本的這一特性更加明顯。例如，為了緩解交通擁堵，開發(fā)并使用成本高昂的地下交通軌道和高架交通軌道；為了緩解用水緊張，不得不尋找和開發(fā)更遠地區(qū)的水源；原油、天然氣資源的稀缺性，將會越來越依賴國際市場資源或劣等條件的資源，從而導致成本也越來越高。通常來說，成本的上漲勢必會導致價格的上漲，尤其是在我國公用事業(yè)產(chǎn)品普遍采用成本加成定價模式的情況下。

（二）產(chǎn)品的區(qū)域性特征決定了各地成本不可比性，社會平均成本難以獲取

公用事業(yè)提供的許多產(chǎn)品往往帶有區(qū)域性的特征。區(qū)域差異性的存在，如資源條件、城市規(guī)模、市場發(fā)育程度、企業(yè)技術水平等，不可避免地導致各地區(qū)間的產(chǎn)品或服務成本差異較大，可比性較差。而且，不同市場區(qū)域的產(chǎn)品不能自由流動，如自來水、管道燃氣、公共交通等只能在一定地區(qū)之內(nèi)提供。這樣同一類型的企業(yè)因所處地區(qū)不同，導致它們個別成本的平均值并不能夠真正代表社會平均成本。

（三）成本項目構成復雜，人工成本偏高

成本定價模型決定了成本在定價中的重要地位。公用事業(yè)產(chǎn)品的成本項目構成比較復雜，其爭議性很大。例如，國家發(fā)展和改革委員會頒布的《城市供水定價成本監(jiān)審辦法（試行）》（發(fā)改價格〔2010〕2613號）第六條指出：“城市供水定價成本包括制水成本、輸配成本和期間費用?！逼陂g費用不是直接成本，不應該屬于主營業(yè)務成本范圍。另外，人工成本的核算存在較大的難度。公用事業(yè)單位存在人員眾多、人浮于事、勞動效率低下、人均薪酬較高等問題，導致人工成本偏高。

（四）影響成本的經(jīng)營指標難以確定

公用事業(yè)在核算成本時往往會考慮一些諸如能耗物耗標準、勞動生產(chǎn)率、經(jīng)濟技術指標、產(chǎn)銷差率、超前建設率、勞動定員、管網(wǎng)漏損率等經(jīng)營性指標。這些指標往往難以確定，有待進一步探索。例如，產(chǎn)銷差率可以被用來衡量公用事業(yè)產(chǎn)品從生產(chǎn)到銷售是否存在漏損問題。因此，產(chǎn)銷差率如何確定就變得舉足輕重，指標的度量是按照實際發(fā)生數(shù)還是按照行業(yè)標準？行業(yè)標準是否存在？假如存在行業(yè)標準，在實踐中是否可行？在計算單位成本時，權數(shù)的確定直接受到產(chǎn)銷差率的影響，從而最終會影響到單位成本的確定。

三、定價不合理原因分析

目前我國對公用事業(yè)產(chǎn)品的定價不合理的主要原因表現(xiàn)在以下方面：

（一）不合理的產(chǎn)品成本，導致成本加成模式下定價不合理

多年以來，成本加成模式是我國公用事業(yè)產(chǎn)品定價的主要依據(jù)，即價格管理部門根據(jù)企業(yè)上報的產(chǎn)品成本確定價格。公用事業(yè)在確定成本構成的項目時隨意性成分較大，往往會推動價格上漲。當成本構成比較隨意時，往往會導致企業(yè)額外的費用由消費者承擔，如通過產(chǎn)品價格轉嫁給消費者。在有償使用公用事業(yè)產(chǎn)品時，消費者不應該也沒有義務為不合理的、不應當歸屬于產(chǎn)品成本的額外費用買單。例如，若公用事業(yè)單位的捐贈支出不構成產(chǎn)品成本，如果會計入賬將其作為定價成本，導致價格上漲，則相當于把這筆支出轉嫁給了消費者。再比如，作為期間費用的差旅費、業(yè)務招待費等均不是直接成本，所以不應該構成主營業(yè)務成本的內(nèi)容。

（二）國有壟斷行業(yè)保值增值的業(yè)績考核標準與社會公共利益最大化的矛盾

公用事業(yè)關系到國計民生，它們大多數(shù)處于壟斷行業(yè)。國有壟斷行業(yè)業(yè)績考核的一個主要標準是要實現(xiàn)國有資產(chǎn)的保值增值，而較高的產(chǎn)品成本是達到該標準的一個主要障礙。因此，當公用事業(yè)運營成本增加時，為了實現(xiàn)國有資產(chǎn)保值增值的目標，采用成本加成低價模式的公用事業(yè)必然會對產(chǎn)品價格進行調整，從而出現(xiàn)成本推動價格上漲，企業(yè)倒逼政府提價現(xiàn)象。公共事業(yè)產(chǎn)品定價過高勢必會提高人們的日常支出水平，增加老百姓的負擔。

（三）公共基礎設施的不斷完善與公共服務的成本構成了又一對矛盾

許多公用事業(yè)屬于公共基礎設施行業(yè)，其提供的產(chǎn)品往往要求具有耐久性、充足性和超前性。公共基礎設施不斷追求完善，勢必會增加產(chǎn)品成本，最終會導致產(chǎn)品價格和公共財政的支出水平上升，所以必須在盡善盡美的公共基礎設施及其成本之間尋求平衡。例如，可以直接用于農(nóng)業(yè)灌溉的再生水非要經(jīng)過除磷脫氮程序，勢必會增加初始投資成本，也會推動日常運轉成本的上升。

（四）價格機制不靈活

我國公用事業(yè)產(chǎn)品具有一定的公益性，政府往往會給予一定的財政支持，故公用事業(yè)產(chǎn)品價格的調整一般與當?shù)卣斦顩r緊密相關。公用事業(yè)產(chǎn)品如水、電、煤氣等是廣大群眾生活的必需品，其價格的形成和調整關系到大多數(shù)群眾的利益，在很多情況下不能隨行就市，要完全按照價格理論來指導價格的制定是十分困難的。

（五）相關的法律法規(guī)不健全

由于針對公用事業(yè)產(chǎn)品價格方面的專門法律法規(guī)不健全，我國現(xiàn)階段制定價格主要依據(jù)具有普遍適用性的《中華人民共和國價格法》。就公用事業(yè)產(chǎn)品價格而言，目前相關的價格法并沒有具體的規(guī)定，存在以下三個方面的主要問題，有待日后進一步補充、完善。第一，公用事業(yè)產(chǎn)品價格在制定或調整時并沒有明確界定相關利益者之間的關系；第二，定價依據(jù)是完全成本還是部分成本也沒有明確界定，從而導致在不同的成本界定情況下，其制定的價格相差甚遠；第三，公用事業(yè)行業(yè)的合理利潤率標準亦未明確規(guī)定，有待進一步深入研究解決該問題。

四、基于成本會計視角的公用事業(yè)產(chǎn)品定價對策建議

（一）科學合理確定產(chǎn)品成本核算的對象、項目、范圍，為定價奠定重要的數(shù)據(jù)基礎

公用事業(yè)主要是指為廣大群眾供應產(chǎn)品或服務的行業(yè)，其產(chǎn)品或服務包括水、電、管道燃氣、郵政服務、電信服務、公共交通、廣播電視和醫(yī)療衛(wèi)生等。長期以來，我國公用事業(yè)行業(yè)的成本核算辦法主要是當?shù)卣鶕?jù)當?shù)厍闆r制定。由于區(qū)域差異性的原因，導致各個地區(qū)自行制定的成本核算辦法很不一致。這不僅給成本監(jiān)審造成了很大的困難，也直接影響了公用事業(yè)產(chǎn)品定價問題。原《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》（以下簡稱“原辦法”，現(xiàn)已廢止）只針對工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品成本核算進行了規(guī)范，而新制度進一步擴大了行業(yè)范圍，包括批發(fā)零售業(yè)、農(nóng)業(yè)、采礦業(yè)、信息傳輸業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、文化業(yè)等在內(nèi)的十幾個行業(yè)的產(chǎn)品成本核算標準，為我國公用事業(yè)科學合理確定產(chǎn)品成本核算的對象、項目、范圍提供了有益的借鑒，從而為產(chǎn)品定價奠定了重要的數(shù)據(jù)基礎。

（二）對產(chǎn)品成本進行全過程管理，為產(chǎn)品定價提供有力的制定依據(jù)

長期以來，我國公用事業(yè)采用粗放型的管理方式，管理理念和管理手段都比較落后，對成本的核算、監(jiān)控也不夠全面，嚴重影響了產(chǎn)品價格的制定。為了加強成本管理，新制度第四條突出了以下方面：一是要重視現(xiàn)代信息技術在企業(yè)成本管理中的運用；二是重視企業(yè)產(chǎn)品成本預算的編制、有效執(zhí)行以及對執(zhí)行情況進行分析與考核；三是要建立并落實成本管理責任制；四是樹立產(chǎn)品生產(chǎn)全過程控制理念；五是夯實產(chǎn)品成本核算與管理各項基礎工作。所以，為了科學合理地制定公用事業(yè)產(chǎn)品價格，應當對成本核算工作進行適當調整，利用信息化技術改變事后算賬的工作模式，從設計到銷售進行全過程管控，為產(chǎn)品定價提供有力的制定依據(jù)。

（三）引入多種歸集分配方法，使產(chǎn)品成本核算和定價更精確

一直以來，我國公用事業(yè)產(chǎn)品成本歸集分配采用單一的分配指標。例如，僅僅使用工時、分配率等往往容易造成產(chǎn)品成本與資源消耗之間的關系不一致，成本核算比較混亂、隨意，不精確。新制度引入變動成本法、作業(yè)成本法進行產(chǎn)品成本核算，有效地借鑒了國際會計的先進方法，為產(chǎn)品定價提供更為真實、詳細的信息依據(jù)。

（四）加強成本審核，使價格管理由被動管理向主動管理轉變

新制度對原來的成本項目進行了重大調整，進一步明確了成本核算的范圍，匯總并整合了以前分散在不同會計科目中的直接成本費用和間接成本費用，不同企業(yè)對同類產(chǎn)品的核算內(nèi)容也進行了統(tǒng)一。這些規(guī)范將為成本審核提供依據(jù)。例如，原辦法規(guī)定工業(yè)企業(yè)在計算產(chǎn)品生產(chǎn)成本時，一般應當設置五個成本項目，即“原材料、燃料和動力、工資及福利費、車間經(jīng)費、企業(yè)管理費”；新制度則整合為四個成本項目，即“直接材料、燃料和動力、直接人工和制造費用”。其中，新制度關于“直接材料”的定義也發(fā)生了變化。原辦法中“直接材料”是指“構成產(chǎn)品實體的原料、主要材料以及有助于產(chǎn)品開發(fā)的輔助材料”，而新制度則定義為“構成產(chǎn)品實體的原材料以及有助于產(chǎn)品形成的主要材料和輔助材料”。這些新的變化都有助于加強成本審核，主要是檢查和監(jiān)督成本的發(fā)生、歸集、分配，以及成本計算的真實性、合法性和合理性，幫助公用事業(yè)建立和完善成本約束制度，夯實產(chǎn)品定價基礎。

（五）建立標準成本制度，成立標準成本管理委員會

目前許多公用事業(yè)產(chǎn)品具有壟斷性，如果社會平均成本僅由少數(shù)幾家企業(yè)個別成本的均值或獨家經(jīng)營的個別成本決定，勢必會造成產(chǎn)品定價的不科學性，難以得到消費者的認同，成本監(jiān)審也會存在困難。基于此背景，建立標準成本制度，劃定定價成本的合理開支范圍，有助于促使公用事業(yè)單位加強成本管理，保證產(chǎn)品定價的科學性。為了保障標準成本制度的推行，建議具有壟斷性質的公用事業(yè)單位成立標準成本管理委員會，有助于加強檢查監(jiān)督企業(yè)標準成本制度的實施情況，并且可以支持政府相關部門在制定標準成本方面的工作，從而確保政府定價的合理性。

（六）將成本控制作為企業(yè)主要負責人的業(yè)績考核標準

要保證標準成本制度的推行，政府部門需要加強對公用事業(yè)單位經(jīng)營者的激勵和約束，使其充分發(fā)揮自身優(yōu)勢，促使定價成本管理朝著集約化、精細化的方向發(fā)展。其中一項可行的辦法是將公用事業(yè)成本控制作為企業(yè)主要負責人的業(yè)績考核標準。政府有關部門定期對比分析成本指標，檢查公用事業(yè)單位成本計劃的完成情況，評價成本控制效果，將考核結果與其薪酬和干部任免緊密掛鉤，目的是為了強化經(jīng)營管理者的責任意識，落實標準成本制度，不斷提升管理能力，有效控制產(chǎn)品成本水平，進而為合理制定公用事業(yè)產(chǎn)品或服務價格提供依據(jù)。

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