淺談國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)增值稅核算

文/張忠軍

稅收政策對(duì)于企業(yè)的發(fā)展與決策具有重要的引導(dǎo)作用，自2013年8月以來(lái)，“營(yíng)改增”在全國(guó)范圍內(nèi)推廣，國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)相關(guān)稅收政策發(fā)生了較大變化，在這一背景下，理清其稅收政策具有很強(qiáng)的實(shí)際意義。

一、增值稅相關(guān)理論與政策

研究國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)增值稅核算，首先需要對(duì)我國(guó)增值稅的類(lèi)型及糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)增值稅的征收政策進(jìn)行梳理。

(一)增值稅簡(jiǎn)介

增值稅是以商品(含應(yīng)稅勞務(wù))在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種商品勞務(wù)稅。按外購(gòu)固定資產(chǎn)納稅款的處理方式不同，分為生產(chǎn)型、收入型、消費(fèi)型三種類(lèi)型。我國(guó)增值稅采用間接核算法，2009年前實(shí)行生產(chǎn)型，因其存在重復(fù)征稅、抑制投資、阻礙技術(shù)更新等弊端，2009年開(kāi)始全面轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型。轉(zhuǎn)型解決了諸多問(wèn)題，降低了企業(yè)成本，加快了投資與技術(shù)更新，有效促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

(二)糧食購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)增值稅政策

糧食銷(xiāo)售增值稅統(tǒng)一為優(yōu)惠稅率13%。但實(shí)務(wù)中，因購(gòu)進(jìn)渠道不同及進(jìn)項(xiàng)稅扣除率與銷(xiāo)項(xiàng)稅計(jì)算方法的不同，所產(chǎn)生的應(yīng)納稅額也大不相同。

企業(yè)直接向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者收購(gòu)糧食，由收購(gòu)企業(yè)開(kāi)具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，并按一定扣除率計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額＝買(mǎi)價(jià)×扣除率。扣除率歷經(jīng)了兩次變化，2002年前按1993年版增值稅暫行條例規(guī)定扣除率為10%。期后，依據(jù)“財(cái)稅[2002]12號(hào)”文件規(guī)定，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率由10%提高到13%。此文后經(jīng)2008年修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》正式確認(rèn)。

向其他糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)或貿(mào)易商購(gòu)進(jìn)糧食，由銷(xiāo)售方提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票，企業(yè)憑其計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額＝不含稅買(mǎi)價(jià)×13%。

進(jìn)貨渠道不同，進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算方法不同，產(chǎn)生的應(yīng)納稅額也完全不同。即使是向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者直接收購(gòu)糧食，也因扣除率的提高，直接導(dǎo)致應(yīng)納稅額的減少。下面，以一般納稅人單筆業(yè)務(wù)為例，購(gòu)進(jìn)糧食含稅價(jià)2000元，在不同購(gòu)進(jìn)渠道、不同扣除率下對(duì)應(yīng)納稅額進(jìn)行比較，得出以下結(jié)論：(見(jiàn)表1)

2002年前按1993年版增值稅暫行條例規(guī)定，企業(yè)購(gòu)進(jìn)糧食進(jìn)項(xiàng)稅扣除率按10%核算，企業(yè)銷(xiāo)售糧食單價(jià)(含稅價(jià))等于或低于向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者收購(gòu)單價(jià)，也要繳納增值稅。

表1

2002年1月1日后，進(jìn)項(xiàng)稅扣除率提高至13%后，改變了上述扭曲的形勢(shì)，企業(yè)從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處直接收購(gòu)糧食后銷(xiāo)售，銷(xiāo)售毛利率小于相等13%均不需繳納增值稅。

糧食銷(xiāo)售業(yè)務(wù)毛利率較低，很難超過(guò)13%，直接向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者收購(gòu)糧食后銷(xiāo)售，會(huì)產(chǎn)生大量留抵稅額，虛增利潤(rùn)，導(dǎo)致當(dāng)期多繳納所得稅，多數(shù)企業(yè)后期也無(wú)法消化大量的留抵稅額，形成潛在虧損。而向其他企業(yè)采購(gòu)，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因進(jìn)項(xiàng)與銷(xiāo)項(xiàng)稅率、計(jì)算方法相同，只考慮單筆業(yè)務(wù)，會(huì)對(duì)糧食增值部分繳納增值稅。因此，建議企業(yè)均衡兩種購(gòu)進(jìn)渠道，以達(dá)到合理稅收籌劃、減少留抵稅額、真實(shí)反映利潤(rùn)目的。

二、國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)增值稅核算

研究國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)增值稅核算，還需要理清其相關(guān)的應(yīng)稅項(xiàng)目，以及“營(yíng)改增”的影響等，以客觀、全面地研究國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)增值稅核算的變化。

(一)糧食銷(xiāo)售業(yè)務(wù)

談到國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)增值稅，大家首先想到的就是“免稅”。其依據(jù)是1999年為支持和配合糧食流通體制改革，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于糧食企業(yè)增值稅征免問(wèn)題的通知》(財(cái)稅字[1999]198號(hào))，通知指出“我國(guó)國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)必須按順價(jià)原則銷(xiāo)售糧食，且承擔(dān)糧食收儲(chǔ)任務(wù)的國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)在銷(xiāo)售糧食時(shí)免征增值稅，免征增值稅的國(guó)有糧食企業(yè)由縣(市)國(guó)家稅務(wù)局會(huì)同同級(jí)財(cái)政、糧食部門(mén)審核確定”。即承擔(dān)糧食收儲(chǔ)業(yè)務(wù)的國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)在銷(xiāo)售糧食時(shí)無(wú)論其糧食購(gòu)進(jìn)渠道和性質(zhì)等均享受免征增值稅的優(yōu)惠，這大大增加了國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)稅收優(yōu)惠力度，促進(jìn)了我國(guó)糧食流通體制改革，調(diào)動(dòng)了國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)的購(gòu)銷(xiāo)積極性。

實(shí)務(wù)中，部分國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)因“免稅”簡(jiǎn)化了操作手續(xù)，在糧食收購(gòu)過(guò)程中未開(kāi)具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，以自制結(jié)算憑證入賬，這將會(huì)從兩方面帶來(lái)潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。一方面，會(huì)因未開(kāi)具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票而受到處罰，嚴(yán)重者可能向社會(huì)公告，導(dǎo)致企業(yè)信譽(yù)度及影響力降低。另一方面，自制結(jié)算憑證入賬，在企業(yè)所得稅匯算中此單據(jù)可能會(huì)因不屬于合法、有效憑證，不允許在稅前扣除，可能帶來(lái)更在的損失。

2002年扣除率提高至13%，按上文，企業(yè)向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者直接收購(gòu)糧食后銷(xiāo)售，毛利率大于13%才會(huì)繳納增值稅，而糧食銷(xiāo)售業(yè)務(wù)綜合毛利率一般很難超過(guò)這一比例，多在2-3%左右。所以，從2002年后國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)銷(xiāo)售糧食免征贈(zèng)值稅優(yōu)惠政策已無(wú)實(shí)際意義。雖然無(wú)意義，但也無(wú)負(fù)面影響，多數(shù)企業(yè)應(yīng)延續(xù)原核算方式，不進(jìn)行增值稅進(jìn)、銷(xiāo)項(xiàng)核算，日常費(fèi)用支出不計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅轉(zhuǎn)型后，對(duì)購(gòu)進(jìn)的生產(chǎn)設(shè)備也未計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額。

(二)糧食倉(cāng)儲(chǔ)及裝卸服務(wù)

倉(cāng)儲(chǔ)及裝卸服務(wù)2012年實(shí)施“營(yíng)改增”試點(diǎn)前，為提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅，稅率5%。為消除長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)對(duì)貨物與勞務(wù)分別征收增值稅與營(yíng)業(yè)稅帶來(lái)的重復(fù)征稅問(wèn)題，深化產(chǎn)業(yè)分工改革，加快第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案，并于2013年8月起在全國(guó)范圍推廣，倉(cāng)儲(chǔ)和裝卸服務(wù)由納營(yíng)業(yè)稅改為增值稅，稅率6%。但國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)在糧食購(gòu)銷(xiāo)環(huán)節(jié)不進(jìn)行增值稅進(jìn)銷(xiāo)項(xiàng)核算，日常費(fèi)用支出、生產(chǎn)性固定資產(chǎn)購(gòu)置也不索要增值稅專(zhuān)用發(fā)票，無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，導(dǎo)致其糧食倉(cāng)儲(chǔ)與裝卸服務(wù)比“營(yíng)改增”前繳納了更多稅款，未享受改革帶來(lái)的優(yōu)惠。

(三)糧食保管補(bǔ)貼

糧食保管補(bǔ)貼是指國(guó)有糧食企業(yè)因承儲(chǔ)國(guó)家或地方儲(chǔ)備糧食，從各級(jí)財(cái)政或糧食主管部門(mén)取得的補(bǔ)貼收入，屬特殊的倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)收入。根據(jù)“財(cái)稅[2009]151號(hào)”等系列文件規(guī)定，2011年前暫免營(yíng)業(yè)稅。但“財(cái)稅[2011]94號(hào)”文件，并未提及其營(yíng)業(yè)稅免稅優(yōu)惠。即國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)收到的保管補(bǔ)貼收入2011年之后需要繳納營(yíng)業(yè)稅。“營(yíng)改增”后，倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)業(yè)收入納入增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，但部分企業(yè)依據(jù)“國(guó)家稅務(wù)總局公告[2013]年第3號(hào)”文件認(rèn)為該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)免征增值稅。文件表述為“按照現(xiàn)行增值稅政策，納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅”。但需要注意，此文形成時(shí)間2013年1月8日，即“營(yíng)改增”還處于試點(diǎn)期，沒(méi)在全國(guó)推廣。也正是因?yàn)樘幱诟母锲冢瑖?guó)家相關(guān)政策比較模糊，所以筆者認(rèn)為，如企業(yè)以此文為依據(jù)，對(duì)“保管補(bǔ)貼收入免稅核算”，存在很大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

三、相關(guān)結(jié)論與建議

“營(yíng)改增”總體來(lái)說(shuō)切實(shí)降低了企業(yè)稅負(fù)，從結(jié)構(gòu)上優(yōu)化了稅收體制。然而，國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)作為增值稅征收中的優(yōu)惠對(duì)象，其銷(xiāo)售糧食收入享受免稅優(yōu)惠，而倉(cāng)儲(chǔ)與裝卸服務(wù)在“營(yíng)改增”后卻面臨比改革前更高的稅負(fù)。

本文認(rèn)為，在“營(yíng)改增”過(guò)程中，國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)在國(guó)家的優(yōu)惠政策上，應(yīng)具有一定的自主選擇權(quán)，改變現(xiàn)有核算方式，建議其自主經(jīng)營(yíng)的非政策性糧要嚴(yán)格按《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》核算，并合理籌劃糧食購(gòu)進(jìn)方式，均衡增值稅留抵稅額。同時(shí)完善業(yè)務(wù)操作流程，嚴(yán)格要求自我，貿(mào)易糧、政策性糧收購(gòu)均開(kāi)據(jù)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，加強(qiáng)對(duì)送糧人身份證、自產(chǎn)證等附件的收集。

國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)倉(cāng)儲(chǔ)和裝卸服務(wù)，包括保管補(bǔ)貼收入，均按“營(yíng)改增”后相關(guān)稅收政策核算增值稅。同時(shí)，在日常費(fèi)用支出、生產(chǎn)性固定資產(chǎn)購(gòu)置過(guò)程中盡可能取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從而擴(kuò)大增值稅抵扣范圍和金額，達(dá)到合理節(jié)稅目的。

綜上，國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)銷(xiāo)售糧食免征增值稅問(wèn)題上，應(yīng)積極適應(yīng)新的稅收政策環(huán)境，合法、合理地進(jìn)行籌劃，規(guī)范核算，吃透優(yōu)惠政策，以達(dá)到稅收優(yōu)惠最大化，節(jié)約企業(yè)稅務(wù)成本，提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，確保糧食倉(cāng)儲(chǔ)、流通效率的提高。

[1]王恒昌.賬面核算免征增值稅的弊端——糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度前應(yīng)解決的問(wèn)題[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2003,05:43-45.

[2]何福貴.談國(guó)有糧食企業(yè)征免增值稅的會(huì)計(jì)處理[J].稅務(wù),1997,08:14.

[3]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013.

[4]潘文軒.“營(yíng)改增”試點(diǎn)中部分企業(yè)稅負(fù)“不減反增”現(xiàn)象釋疑[J].廣東商學(xué)院學(xué)報(bào),2013,01:43-49.