資產(chǎn)負(fù)債觀下中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)改革探索

文/周茂春 程亞光

一、 資產(chǎn)負(fù)債觀是中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程教學(xué)中的主線

(一)資產(chǎn)負(fù)債觀是構(gòu)建中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)體系的基石

“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”是復(fù)式記賬法的最基本的公式，而資產(chǎn)負(fù)債觀的基本思想就是這個(gè)會(huì)計(jì)等式。資產(chǎn)負(fù)債觀核心是資產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)[1]。資產(chǎn)負(fù)債觀下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中首先將資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行規(guī)范性定義，并明確不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如何影響相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化統(tǒng)計(jì)核算出凈資產(chǎn)的變化，即收益。資產(chǎn)負(fù)債觀是會(huì)計(jì)目標(biāo)中決策有用觀的必然要求。基于資產(chǎn)負(fù)債觀中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)首先就要明確資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)這六大會(huì)計(jì)要素。這些會(huì)計(jì)要素的定義就滲透著資產(chǎn)負(fù)債觀的思想。資產(chǎn)負(fù)債觀下收入是由資產(chǎn)與負(fù)債延伸出來(lái)的概念，所以在定義收入時(shí)認(rèn)為“收入是企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。可以看出，該定義是從資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目出發(fā)，推出利潤(rùn)表中收入的定義，而這也正是資產(chǎn)負(fù)債觀的核心思想，即優(yōu)先定義資產(chǎn)負(fù)債表中的項(xiàng)目，再由其推出利潤(rùn)表中的項(xiàng)目[2]。中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照資產(chǎn)負(fù)債表的表內(nèi)會(huì)計(jì)科目依次分章節(jié)詳細(xì)敘述每個(gè)科目的設(shè)置和業(yè)務(wù)處理原理，樹(shù)立資產(chǎn)負(fù)債觀的理念對(duì)于充分理解每個(gè)會(huì)計(jì)科目的定義和使用是大有好處的。

(二)資產(chǎn)負(fù)債觀體現(xiàn)的公允價(jià)值理念是中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)重點(diǎn)和難點(diǎn)所在

在日常的理論研究和教學(xué)中，公允價(jià)值是每個(gè)師生所面臨的重點(diǎn)和難點(diǎn)。造成這種情況的主要原因是以下幾點(diǎn)：

1.中國(guó)的市場(chǎng)活躍度較低，會(huì)計(jì)核算對(duì)象的市場(chǎng)價(jià)值受交易狀況和市場(chǎng)地域差異影響較大，所以歷史成本和賬面價(jià)值成為人們腦海中根深蒂固的計(jì)量屬性。

2.公允價(jià)值計(jì)量屬性一般用于交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)等企業(yè)擁有的金融資產(chǎn)，這些都和資本市場(chǎng)緊密相關(guān)，所以學(xué)習(xí)過(guò)程不像存貨和貨幣資金等科目“接地氣”。而且公允價(jià)值計(jì)量下價(jià)值變動(dòng)和損益的確認(rèn)、計(jì)量、記錄繁復(fù)冗雜，成為教學(xué)研究中的難點(diǎn)。

最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量屬性的規(guī)定從計(jì)量對(duì)象和方法上都有進(jìn)一步的明確細(xì)化，所以公允價(jià)值計(jì)量屬性在未來(lái)的實(shí)務(wù)處理中占據(jù)更加重要的地位。公允價(jià)值的廣泛使用對(duì)確保資產(chǎn)負(fù)債觀下會(huì)計(jì)信息的可靠性有重要作用。所以公允價(jià)值理念的培養(yǎng)仍是教學(xué)中的重點(diǎn)。

(三)資產(chǎn)負(fù)債觀有助于中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)強(qiáng)化學(xué)生的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作能力

會(huì)計(jì)核算的對(duì)象就是企業(yè)中的資金流動(dòng)，即資金在貨幣資金、儲(chǔ)備資金、生產(chǎn)資金、成品資金、結(jié)算資金再回到貨幣資金的整個(gè)循環(huán)過(guò)程。而中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)的核心教材，其包含的知識(shí)點(diǎn)覆蓋交易或事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告所有環(huán)節(jié)。資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)化了會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，明確了收入費(fèi)用的核算，而以資產(chǎn)和負(fù)債為主線的會(huì)計(jì)核算能夠?yàn)閷W(xué)生提供清晰的實(shí)務(wù)操作指南。因此資產(chǎn)負(fù)債觀在中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程培養(yǎng)學(xué)生實(shí)務(wù)操作能力方面有著重要的作用。

二、資產(chǎn)負(fù)債觀引入中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程改革的具體實(shí)踐

資產(chǎn)負(fù)債觀作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材編寫(xiě)的指導(dǎo)思想，是一種高度概括的會(huì)計(jì)理念。這種理念滲透在每個(gè)會(huì)計(jì)要素和科目的定義，滲透在每一種會(huì)計(jì)處理的實(shí)務(wù)操作中。樹(shù)立資產(chǎn)負(fù)債觀學(xué)生就不必再去機(jī)械記憶會(huì)計(jì)中的概念和處理原理，這無(wú)疑將大大增加中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在學(xué)生實(shí)際解決能力提高方面的作用。基于這種觀點(diǎn)，我們?cè)诮虒W(xué)中從以下幾個(gè)方面進(jìn)行了嘗試性的探索。

(一)以資產(chǎn)負(fù)債觀為出發(fā)點(diǎn)，強(qiáng)化學(xué)生對(duì)會(huì)計(jì)基本概念的理解

會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目是會(huì)計(jì)學(xué)科的基本概念。對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類構(gòu)成會(huì)計(jì)要素，為了方便并且規(guī)范地對(duì)會(huì)計(jì)要素的具體內(nèi)容進(jìn)行分類核算創(chuàng)設(shè)一系列會(huì)計(jì)科目，它是設(shè)置會(huì)計(jì)賬戶的依據(jù)。基本概念不清就導(dǎo)致會(huì)計(jì)分錄的混亂，會(huì)計(jì)恒等式就無(wú)從談起，會(huì)計(jì)核算這一最低層次的會(huì)計(jì)職業(yè)技能就成為學(xué)生的短板。資產(chǎn)負(fù)債觀最突出也是最實(shí)用的地方就在于抓住了資產(chǎn)和負(fù)債這兩個(gè)企業(yè)的重要管理對(duì)象。以資產(chǎn)負(fù)債觀為出發(fā)點(diǎn)，讓學(xué)生先區(qū)分清楚什么是資產(chǎn)，什么是負(fù)債，內(nèi)涵和外延都弄明白了會(huì)計(jì)基本框架就有了，其他概念能夠由資產(chǎn)負(fù)債推導(dǎo)出來(lái)。以資產(chǎn)概念為例，資產(chǎn)被定義為企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，企業(yè)是組織機(jī)構(gòu)成本低于市場(chǎng)交易成本時(shí)市場(chǎng)的替代物，它是價(jià)格機(jī)制的替代物，是一種替代市場(chǎng)進(jìn)行資源配置的組織[3]。所以企業(yè)存在的作用就是資源配置，利潤(rùn)產(chǎn)生和價(jià)值創(chuàng)造也是在資源配置的過(guò)程中。資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)就是可供企業(yè)配置的資源，資產(chǎn)的用途就是創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的流入。從內(nèi)涵上就可以推導(dǎo)外延，學(xué)生自然就能理解貨幣資金、其他貨幣資金、固定資產(chǎn)、存貨、金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等為什么屬于資產(chǎn)。

除了單個(gè)的基本概念，資產(chǎn)負(fù)債觀能夠幫助學(xué)生透徹地認(rèn)識(shí)復(fù)式記賬的原理。所謂復(fù)式記賬法，是指對(duì)于每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，都要在兩個(gè)或兩個(gè)以上相互聯(lián)系的賬戶中進(jìn)行登記，系統(tǒng)地反映資金運(yùn)動(dòng)變化結(jié)果的一種記賬方法。企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)就是資金在企業(yè)中不斷變化形態(tài)的過(guò)程。資金從貨幣資金到生產(chǎn)資金，再轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品資金最后轉(zhuǎn)變?yōu)樨泿刨Y金的流轉(zhuǎn)過(guò)程總涉及到企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債各要素的轉(zhuǎn)換，復(fù)式記賬完整地記錄了這些變化轉(zhuǎn)變過(guò)程。復(fù)式記賬的理論依據(jù)是會(huì)計(jì)基本等式，以資產(chǎn)與權(quán)益平衡關(guān)系作為記賬基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)基本等式就是資產(chǎn)負(fù)債觀的核心。借貸記賬法是一種最復(fù)雜、當(dāng)今運(yùn)用最廣泛的復(fù)式記賬法也是目前我國(guó)法定的記賬方法。企業(yè)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，選擇合適的賬戶進(jìn)行記錄。賬戶所反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和業(yè)務(wù)性質(zhì)決定哪一方記增加金額，哪一方記減少金額。資產(chǎn)類賬戶借方登記增加額，負(fù)債和所有者權(quán)益賬戶則在貸方登記增加額這是賬戶登記的準(zhǔn)則。學(xué)生有了資產(chǎn)負(fù)債觀，遇到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就會(huì)首先想到這筆業(yè)務(wù)發(fā)生對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益都有什么影響，然后再考慮會(huì)計(jì)等式基礎(chǔ)上會(huì)計(jì)分錄的編寫(xiě)。學(xué)生具備了這種業(yè)務(wù)判斷的科學(xué)合理的思維邏輯，中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的教學(xué)才能順利進(jìn)行。

(二)以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo)，系統(tǒng)傳授會(huì)計(jì)報(bào)表的編制

會(huì)計(jì)報(bào)表的編制、分析和審計(jì)是財(cái)務(wù)人員必備的職業(yè)技能。在掌握了會(huì)計(jì)基本概念和會(huì)計(jì)記賬原理之后，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是對(duì)基本功底的考核，也是會(huì)計(jì)人員能力的集中體現(xiàn)。會(huì)計(jì)報(bào)表編制的資產(chǎn)負(fù)債表指導(dǎo)下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更符合決策有用觀的要求。資產(chǎn)負(fù)債表作為會(huì)計(jì)報(bào)表體系中的第一報(bào)表，能反映企業(yè)所能支配的資源的組成。負(fù)債和所有者權(quán)益都是企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值增值的源泉，但是不同的資產(chǎn)構(gòu)成意味著企業(yè)經(jīng)營(yíng)中承受著不同的風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)上用財(cái)務(wù)杠桿衡量資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)。資產(chǎn)負(fù)債觀下的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠幫助使用者根據(jù)會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)進(jìn)行預(yù)測(cè)，同時(shí)報(bào)表也是對(duì)經(jīng)營(yíng)情況的一種反饋。以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，通過(guò)科目匯總的方法資產(chǎn)負(fù)債表的每一個(gè)科目的數(shù)額都和利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表項(xiàng)目存在數(shù)量關(guān)系，這樣三個(gè)報(bào)表之間數(shù)據(jù)就有了高度相關(guān)性。而資產(chǎn)負(fù)債表各個(gè)科目金額的填列規(guī)則和方法也就淺顯易懂了。如“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目的數(shù)額取 “應(yīng)付賬款”和“預(yù)付款項(xiàng)”兩個(gè)科目所屬的相關(guān)明細(xì)科目的期末貸方余額計(jì)算填列；“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目的數(shù)額則是取“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收款項(xiàng)”兩個(gè)科目所屬的相關(guān)明細(xì)科目的期末借方余額計(jì)算填列。應(yīng)付賬款屬于負(fù)債，而預(yù)付賬款屬于資產(chǎn)很多學(xué)生反映這兩個(gè)不同性質(zhì)的科目怎么可以相加呢？這就是機(jī)械記憶資產(chǎn)負(fù)債概念的弊端。借貸記賬法賬戶性質(zhì)是一方面，但是借貸方向也影響賬戶所反映的實(shí)質(zhì)。應(yīng)付賬款屬于負(fù)債，根據(jù)復(fù)式記賬法的原理其貸方余額當(dāng)然就是實(shí)實(shí)在在的負(fù)債，是企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。但是預(yù)付賬款的借方才表示的是資產(chǎn)，是企業(yè)暫存在合作方的一筆閑置資金。預(yù)付賬款的期末貸方余額則是結(jié)轉(zhuǎn)所購(gòu)買的物品后需要補(bǔ)給供貨商的金額，所以也是事實(shí)上的負(fù)債了。

資產(chǎn)負(fù)債表中遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是資產(chǎn)負(fù)債觀區(qū)別于收入費(fèi)用觀在所得稅方面差異的科目,同時(shí)也是資產(chǎn)負(fù)債觀下中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)中一個(gè)重點(diǎn)的會(huì)計(jì)科目。新準(zhǔn)則要求企業(yè)終止使用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法的利潤(rùn)表債務(wù)法核算所得稅，一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異，可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額，能直接反映其對(duì)未來(lái)的影響，使企業(yè)所得稅費(fèi)用計(jì)算更真實(shí)。遞延所得稅的確認(rèn)體現(xiàn)了資產(chǎn)和負(fù)債的界定，遞延所得稅負(fù)債是未來(lái)期間所進(jìn)行的所得稅款準(zhǔn)備;未來(lái)期間可抵扣所得稅支出的權(quán)利計(jì)入所得稅資產(chǎn)[4]。抓住資產(chǎn)負(fù)債觀的細(xì)節(jié)處的科目講解，才能避免在中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)講解中給學(xué)生留下知識(shí)盲區(qū)。

(三)培養(yǎng)學(xué)生深入解讀資產(chǎn)負(fù)債觀下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的能力和習(xí)慣

當(dāng)會(huì)計(jì)的基本職能由受托責(zé)任觀下的記賬、監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)闆Q策有用觀下的綜合管理時(shí)，學(xué)生的視野和重心偏向于會(huì)計(jì)基本理論，把會(huì)計(jì)發(fā)展中的契約理論、代理理論、信號(hào)傳遞理論和投資融資決策理論等奉為會(huì)計(jì)精英技能而忽視了會(huì)計(jì)規(guī)范的學(xué)習(xí)。但是會(huì)計(jì)信息的可靠性、可理解性和相關(guān)性是以遵循會(huì)計(jì)規(guī)范為前提的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)規(guī)范的主要內(nèi)容更應(yīng)該被重視。資產(chǎn)負(fù)債觀的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是我國(guó)的會(huì)計(jì)行業(yè)國(guó)際接軌的重要一步，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則今后修改的基本方向。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化直接影響著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和理論的發(fā)展。培養(yǎng)學(xué)生深入解讀會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的能力和習(xí)慣的第一步就是要有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則意識(shí)，要引導(dǎo)學(xué)生養(yǎng)成關(guān)注會(huì)計(jì)核心期刊、會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)新議題和國(guó)家財(cái)政部新政策的習(xí)慣。其次就是在教學(xué)中有目的地進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新規(guī)的討論和解讀。要從經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、國(guó)家政策和微觀企業(yè)主體全方位解讀會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新規(guī)的出臺(tái)背景和具體影響，這樣能夠增強(qiáng)學(xué)生對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)和會(huì)計(jì)職業(yè)的功能和會(huì)計(jì)環(huán)境的權(quán)變思想的認(rèn)識(shí)。

三、結(jié)論

本文探索的教學(xué)改革側(cè)重于內(nèi)容上的補(bǔ)充，提倡將資產(chǎn)負(fù)債觀明確地引入教學(xué)安排中。這種改革的出發(fā)點(diǎn)在于引導(dǎo)學(xué)生重視會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以資產(chǎn)負(fù)債觀這一統(tǒng)馭性的理論去解決中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)中存在的概念模糊、知識(shí)盲區(qū)以及系統(tǒng)性缺失問(wèn)題。本文不足之處在于改革措施的實(shí)施細(xì)節(jié)有待于在教學(xué)實(shí)踐中具體分析具體探索。

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