淺析利潤中心各業績評價指標的合理設置

文/張亞軍

一、利潤中心的含義

利潤中心是指既有生產職能又有銷售職能的責任中心。相較于成本中心和收入中心而言，利潤中心獲得的自主權是比較多的。管理人員可以自主地決定生產哪種產品、如何組織生產、產品質量要求、銷售策略和定價策略等等，能夠在自己的權限范圍內實現資源的優化配置。利潤中心一般盛行于大型的、分散經營的企業和組織之中，因為小公司受到規模的限制不必要采取分散式的組織結構，而采取集權式管理模式的大型企業也不會賦予下屬部門和中心如此大的決策權。利潤中心幾乎具有全部的經營權和決策權。

基于此，利潤中心可以被定義為在同時控制生產和銷售的前提下對成本和收入全權負責的責任中心，它不具備決定改中心投資水平的權力和責任，所以可以根據其利潤的高低來判斷其業績的水平。

筆者認為利潤中心可以劃分為兩個部分：自然的利潤中心和人為的利潤中心。自然的利潤中心面臨的是組織的外部市場， 其在市場上購銷材料并向阻止外部銷售產品。采取事業部制組織結構的企業，其每個事業部都有獨立的采購、生產和銷售的職能，在生產決策上具有很大的獨立性，這些時也被就形成了自然而然的利潤中心；人為的利潤中心是公司內部轉移產品時定下的轉移價格。大型的家具企業在生產經營上可以劃分為配料、白坯加工、油漆、包飾等幾個不同的生產部門，這些部門生產的產品很少對外銷售，其主要目的是為了生產最終產品而服務，即便是對外銷售，也有專門的銷售機構負責。這些生產部門也被稱之為利潤中心，但是它們是人為的利潤中心。

筆者在這里要強調的是雖然我們認為可以用利潤來衡量其業績的組織單位通常被劃分為利潤中心，但是并不是所有的可以計量利潤的單位都是真正意義上的利潤中心。我們將某一單位組織劃分為利潤中心的根本目標是為了提升下級工作的積極性和主動性，為公司的戰略目標和整體決策而共同努力。如果一個單位組織被規定了產品的價格，并以行政劃撥的方式分配成本，那么這個單位不具有真正的自主權和獨立權。利潤中心究其本質，是有權決定自身供貨來源和銷售市場的單位。從這一點來看，將那些不具有廣泛決策權的生產或者銷售部門劃分為利潤中心并按照利潤指標來核算其業績是不合理的，往往會給組織管理帶來沖突和矛盾。

二、利潤中心考核指標的設置

如前文所屬，利潤是對利潤中心業績考核的主要指標。但是，我們也應該意識到任何一個單獨的業績衡量指標都難以反映一個組織單位經濟效果的全貌，利潤指標也難以跳離這個限制。利潤指標作為綜合性的量化財務指標，具有較高的規范性和一定程度上的強制性，但是筆者認為一些非貨幣性指標也是不可或缺的，比如說產品質量、市場占有率、員工工作態度、企業社會責任感、短期目標和長期目標的契合性等等。

在計算一個利潤中心的利潤時，我們需要思考兩個前提：第一，選擇什么樣的利潤指標，并分配什么樣的成本到該中心；第二，如何在各個利潤中心之間進行產品或者勞務價格的確定。

(一)利潤考核指標

利潤本身并是一個具象化的概念，它的前面可以配以不同的定語，所以在評價利潤中心的業績的時候，筆者認為可以從邊際貢獻、邊際可控貢獻和部門營業利潤來考察。(見表1)

表1列示了邊際貢獻、邊際可控貢獻和營業利潤的計算過程。筆者認為僅僅以邊際貢獻8000元來衡量利潤中心的業績是遠遠不夠全面的。如果以邊際貢獻作為考核依據，部門經理可以通過減少變動成本支出、增加固定成本支出的方式來增加邊際貢獻數額，但是這樣做不能夠降低總成本，對企業整體的經濟效益具有消極作用，所以對利潤中心進行業績評價的時候至少應該包括可控制的固定成本。

表1

筆者認為用部門可控邊際貢獻來衡量利潤中心的業績是最佳的。因為部門可控邊際貢獻可以反映部門經理在其權限范圍內資源利用的效率和能力，部門經理一方面控制收入和變動成本，另一方面也要對可控的固定成本負責人，所以其對可控邊際貢獻承擔全部的責任。但是選擇這個利潤中心業績評價指標的時候，確定可控固定成本和不可控固定成本的標準是難以確定的。舉例來說，保險和折舊。如果部門經理獲得了處理資產的權限，那么折舊和保險就是可控成本；反之就是不可控成本；如果部門經理具有決定本單位員工多少的權利，那么工資成本也是其可控成本，相反，如果部門經理既不能決定員工的工資水平，也不能決定雇傭員工的數量，那么工資成本則是不可控成本。

部門營業利潤更加適合從總體上評價部門對公司的利潤和費用的貢獻，但是其不適合評價利潤中心和部門經理的業績。在決定是否繼續經營該部門的時候，營業部門利潤可以作為考核的指標，提供重要的投資決策成果。部門中一部分固定成本是過去最高經營管理者投資決策的結果，目前的部門經理已經無法改變過去投資的狀況，部門營業利潤其實是超出經理人員控制范圍的一種業績評價指標。

(二)內部轉移價格

內部轉移價格有以下幾種方式：

第一，市場價格。市場價格適用于中間產品存在完全市場的情況下，理想的轉移價格是用市場價格減去對外銷售的銷售費用。企業為了將中間產品銷售出去需要發生一定的銷售費用，比如說包裝、廣告、發運費用等，用市場價格減去這些銷售費用可以體現這些未銷售的中間產品的最準確的轉移價格。我們也可以從機會成本角度來看，中間產品用于內部生產而失去了外部銷售收益，所以內部購買部門可以按照外部市場價格來確定其轉移價格。

第二，以市場為基礎的協商價格。在中間產品存在著非完全競爭的外部市場的時候，雙方的部門經理可以采取協商的方式對中間產品的數量、價格和質量取得一致的協議。協商價格的應用需要注意以下兩點：首先，中間產品需要有某種形式的外部市場。其次，談判者之間應該實現信息共享。協商價格應以變動成本為下限，但以市場價格為上限。

第三，變動成本加固定費轉移價格。這種轉移定價方式要求部門之間用單位變動成本作為基礎來確定中間產品轉移價格，并在此基礎上收取相應的固定費，固定費是部門之間長期通過低價取得中間產品的一種補償。生產部門可以每期收取的固定費來彌補固定成本的消耗并獲得利潤，購買部門每期支付固定費之后，可以按照單位變動成本來確定中間產品的購買價格。這種定價方式使得市場風險僅僅由購買部門承擔，供應部門可以保持一定的利潤水平，這樣就影響了內部的公平性和公正性。

(三)利潤中心業績考核指標的運用

企業在不同發展階段利潤中心業績考核指標的側重點不同。在企業的成長期，非財務指標是業績考核的重要方面，這個時候主要從企業的增長速度、市場占有率、發展前景來考核企業的發展狀況，受到發展規模和市場銷售渠道的限制，在成長期，企業利潤中心產生的利潤往往很少，現金流量往往成為最重要的財務業績考核指標；在企業的成熟期，利潤指標和投資回報率為重要的業績考核指標，這個時候企業已經度過艱難的初創期和成長期，現金流量不是其關心的主要問題，其關注的重點在于投資的效率和政策上；在衰退期則不應以利潤為業績評價。

另外筆者認為利潤中心各業績評價指標的設置還要合理選擇參照物，也就是評價客體的業績指標需要與什么相比較。如果沒有比較，就無法判斷優劣。我們企業通常使用的業績標準包括歷史標準、預算標準、外部標準等，這樣可以在不同規模的企業之間進行比較，便于企業進行杠桿分析和競爭對手分析。

[1]中國注冊會計師協會.財務成本管理[M].中國財政經濟出版社，2015.

[2]張艷鵑.責任會計淺析[J].會計之友，2009.

[3]鐘亞蘭.淺談責任會計評價指標體系的構建[J].商場現代化，2008.