“營改增”后無形資產會計處理探析

楊增凡

“營改增”后無形資產會計處理探析

楊增凡

從2014年8月1日起,在全國范內開展交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點。由于政策的不完善，導致無形資產會計處理容易產生歧義。本文圍繞無形資產業務，探討"營改増"新規對無形資產實務會計的影響。

營改增；無形資產；會計核算

無形資產為特定主體所擁有，不具實體形態，并在將來給企業帶來額外經濟利益的一種資產。2013年5月份財政部和國家稅務總局聯合發布（財稅〔2013〕37號）《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》，從2014年8月1日起,在全國范內開展交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點。其中，附件1試點實施辦法中明確，“研發和技術服務中技術轉讓服務”和“文化創意服務中商標和著作權轉讓服務”屬于征收增值稅的范圍。對照“營改增”的規定，無形資產征稅范圍中，除了轉讓土地使用權和自然資源使用權仍屬于營業稅征稅范圍外，其余的均納入增值稅應稅服務的征收范圍。其中著作權（個人轉讓著作權免征增值稅）、商標權和商譽的轉讓要按6%的稅率計征增值稅，而專利技術和非專利技術的轉讓及其相關服務免征增值稅。

一、“營改增”后取得無形資產的會計核算

（一）從外部取得的無形資產

在頒布財稅〔2013〕37號之前，取得無形資產的受讓方是按實際成本計量，取得過程中使無形資產達到預定用途而發生的全部支出均應作為無形資產的成本。“營改增”之后，企業外部取得無形資產涉及的增值稅稅法對之沒有明確的規定。筆者認為這一點可以參考外部取得固定資產的會計核算。一般納稅人企業只要能取得增值稅專用發票，其進項稅額應該進行抵扣，否則應將相關稅額計入無形資產的成本。外部取得的無形資產包括外購的無形資產、通過投資者投資取得無形資產、通過非貨幣性交換取得的無形資產、通過債務重組等取得無形資產。受讓方只要能取得可抵扣增值稅專用發票的，會計處理時應計入增值稅進項稅額，進行抵扣。

1.涉及進項稅額的無形資產

以外購無形資產為例，“營改增”以后，外購無形資產如果取得符合法律規定的可抵扣發票，成本中不應包括增值稅的金額，應按照增值稅發票所列金額計入進項稅額。例如，2014年1月大名實業有限責任公司從華倫天成有限責任公司購入一項食品商標，總價款318000元，用轉賬支票付訖。兩個公司均為一般納稅人，大名實業有限責任公司取得了增值稅專用發票，不含稅價款350000元，稅率6%，增值稅稅額21000元，則大名實業有限責任公司“無形資產—商標權”的確認金額應為350000元，同時確認“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”21000元。

2.不涉及進項稅額的無形資產

首先，以土地使用權為例。在頒布財稅[2013]37號后,轉讓無形資產中土地使用權不屬于“營改增”的范圍，仍然屬于征收營業稅的范圍。企業取得的土地使用權，應當按照取得時支付的價款及相關稅費確認為無形資產。除了房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物以外，企業自行開發建造地上建筑物時，土地使用權與地上建筑物應分開核算成本，單獨作為無形資產并單獨進行攤銷。企業外購的包括土地以及建筑物價值在內的房屋建筑物，則應當在土地使用權和地上建筑物之間進行分配所對支付的價款。如果無法合理分配的，則土地使用權不再計入無形資產，而是全部作為固定資產處理。

其次，以技術轉讓為例。營改增”試點過渡政策規定對于轉讓專利或者非專利技術的所有權或者使用權的技術轉讓服務免征增值稅。因此，受讓方如果取得免交增值稅的專利或者非專利技術，就無法取得增值稅專用發票，該項無形資產也就不涉及進項稅額抵扣的問題。

（二）企業內部研發的無形資產

企業內部自行研發新工藝、新技術等形成的專利及非專利的過程中，涉及領用生產用原材料和自產的產成品時，屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條的規定的用于免征增值稅項目的購進貨物，增值稅的進項稅額是不可以抵扣的，應作進項稅額轉出處理。

首先，企業自行研發無形資產時，研究階段的支出應全部費用化，開發階段的支出符合資本化條件的進行資本化，構成無形資產的開發成本，不符合資本化條件的也計入當期損益（管理費用”科目）。若在研究階段領用生產用原材料和自產的產成品，筆者認為屬于增值稅暫行條例第十條規定中的用于免征增值稅項目，不符合抵扣條件，其已經計入進項稅額的增值稅要作進項稅額轉出處理，計入研發支出—費用化支出。該階段領用的原材料和自產的產成品都未出企業，也不需按視同銷售處理，只需按成本結轉即可。研究階段因研發還未成功，“研發支出”最終都轉入“管理費用”賬戶。

其次，開發階段的支出符合資本化條件的要進行資本化，最終形成無形資產。如果企業將來轉讓自行研發的專利或者非專利技術的所有權或者使用權，由于該轉讓屬于免征增值稅的范圍，也不會產生銷售稅額。因此，開發階段領用生產用原材料或產成品，其已經計入進項稅額的增值稅也應作進項稅額轉出處理。例如，2014年3月津東有限責任公司在進行某項無形資產的研發的過程中領用了一批價值160000元的生產用原材料。對于購進該批原材料時支付的27200元的增值稅，在研發領用時應作進項稅額轉出處理。研究階段領用原材料的會計分錄為：借：研發支出—費用化支出187200；貸：原材料160000，應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）27200。若是開發階段領用，會計分錄應為：借：研發支出—資本化支出187200；貸：原材料160000，應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）27200。若開發成功，該部分研發支出應借記“無形資產”科目，貸記“研發支出—資本化支出”科目。

二、“營改增”后無形資產減少的核算

與無形資產增加業務類似，無形資產處置中涉及到的稅款分為兩類：一類為無形資產中的土地使用權。土地使用權的處置不屬于“營改增”的范圍，仍然按5%繳納營業稅；另外一類是屬于“營改增”范圍的無形資產。“營改增”中商標權、著作權（個人轉讓著作權免征增值稅）和商譽的轉讓要按6%的稅率繳納增值稅，專利技術和非專利技術的轉讓及其相關服務免征增值稅。

（一）企業轉讓土地使用權

處置無形資產中的土地使用權仍屬于營業稅征稅的范圍，轉讓所取得的價款與該無形資產賬面價值的差額作為資產處理利得或損失，計入當期損益“營業外收入”或“營業外支出”。借記“銀行存款”、“累計攤銷”等科目，貸記“無形資產—土地使用權”、“應交稅費—應交營業稅”、“營業外收入”科目。如果企業將土地使用權用于出租或增值目的時，應將其轉為投資性房地產。

（二）企業轉讓“營改增”范圍內的無形資產

1.企業轉讓該范圍內無形資產的所有權

不屬于免稅的“營改增”范圍內無形資產所有權的轉讓應核算增值稅。同時將資產處理利得或損失，計入當期損益“營業外收入”或“營業外支出”科目。下面以商標權的轉讓為例分析無形資產按6%的稅率計算的銷項稅額。2014年3月甲制酒有限責任公司與乙酒業有限責任公司簽訂商標銷售合同，甲食品有限責任公司將一項食品商標權售給乙有限責任公司，價款355000元，按6%的稅率計算的銷項稅額，稅款21300元，款項已經存入銀行。甲食品有限責任公司商標的賬面余額為277000元，累計攤銷額為84000元。該公司賬務處理為：借：銀行存款—376300，累計攤銷84000；貸：無形資產—商標權277000，應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）21300，營業外收入—轉讓無形資產凈收益162000。

2.企業轉讓“營改增”范圍內無形資產的使用權

企業讓渡無形資產的使用權，其收入屬于“讓渡資產使用權收入”，計入“其他業務收入”科目，攤銷出租無形資產的成本，計入“其他業務成本”科目。以商標權使用權的轉讓為例，2014年5月1日A公司與B公司簽訂出租商標的合同，合同規定出租期限為五年，每月租金收入30000元，該商標權每月的攤銷額為12000元。2014年5月1日收取當月的租金并開出增值稅發票，稅額1800元。該筆業務賬務處理時為應確認“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”1800元。

三、對于無形資產投資入股的處理

財政部和國家稅務總局對于以無形資產投資入股的，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。在投資以后轉讓其股權的也不征收營業稅。這是對投資入股行為的政策性的鼓勵。“營改增”之后，對于無形資產免征增值稅的優惠中，并不涉及投資入股。對于投資入股，增值稅暫行條例明確規定以自產、委托加工或者購進的貨物對其他單位或者個體工商戶進行投資，視同銷售貨物。也就是說以貨物投資入股的，需要繳納增值稅。而對于無形資產投資入股是否屬于視同提供應稅服務，征收增值稅的問題，“營改增”對類似業務沒有明確規定。筆者認為，為了對投資入股行為進行政策性的鼓勵，以無形資產投資入股，投資人取得了對應的股權，并參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，應該享受免征增值稅的優惠；對于與投資方不共同承擔風險，收取固定利潤的行為，按“轉讓無形資產”處理，繳納增值稅，其中對于專利權和非專利技術可以免征增值稅。

無形資產在我國社會中占有越來越重要的地位,以知識資產為主的無形資產成為重要的社會財富,為防止業務處理中產生歧義，必須盡快完善我國的無形資產稅收的法律制度。

[1]中國注冊會計師協會.會計[M].北京：中國財政經濟出版，2014.

[2]中國注冊會計師協會.稅法[M].北京：中國財政經濟出版，2014.

（作者單位：河南財政稅務高等專科學校）