試析合并報表中遞延所得稅的確認與轉回

戴靜

一、遞延所得稅的產生及其對合并報表的影響

（一）遞延所得稅的產生

所得稅會計中，某項資產在未來期間計稅時按照稅法規定可以稅前扣除的金額，稱為資產的計稅基礎；某項負債賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時依法可予扣除的金額，稱為負債的計稅基礎。

資產、負債的計稅基礎，應依據稅法的規定確認，而財務會計上核算反映的資產、負債金額，則稱為賬面價值。由于會計上核算稅前利潤的規定和稅法上的計算應納稅所得額（以下簡稱應稅所得或所得額）的規定有一定差異，導致會計上計算出的當期應計入所得稅的費用與稅收上計算出的當期應交所得稅不相等，所得稅納稅申報時需要按照稅收的規定進行調整。有些項目，比如行政罰款、超支的招待費等，現時不能、以后也不能在稅前扣除的，就調增所得額納稅，這些項目稱為永久性差異；有些項目，本期不能扣除，但按規定可在以后期間扣除，這些差異則稱為暫時性差異。暫時性差異涉及的稅款，可暫不計入所得稅費用或暫時沖減所得稅費用，這就是我們即將分析研究的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債（二者合稱遞延所得稅）。

合并財務報表（以下簡稱合并報表）時，由于合并的是企業集團若干主體數額的加總數，且將這若干主體視為一個主體看待。合并時必須抵銷集團內部的交易事項而致集團總體賬面價值減少，而在稅務上，并不認同抵銷后的相關資產、負債，因為集團內各企業在法律上特別是稅法上都是各自獨立主體，已經買進、賣出的資產計稅基礎應是其交易價格，而不論這些交易發生在母、子公司之間或者子公司相互之間。這樣，合并抵銷以后，按抵銷后金額計量的會計賬面價值與仍按交易價格計算的計稅基礎肯定不相等，從而導致暫時性差異。計算、確認和處理這些差異對當期所得稅的影響，就是遞延所得稅資產或遞延所得稅負債確認和轉回的由來。

（二）遞延所得稅對合并報表的影響

1.新的合并報表準則規定：因抵銷未實現內部銷售損益，導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表的所得稅費用，但直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并相關的遞延所得稅除外。

2.準則中未提及遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的轉回，即準則中未使用遞延所得稅轉回這一概念。其實，遞延所得稅的轉回，在所得稅會計中是必然遇到的：（1）準則中規定在一定條件下確認遞延所得稅并登記在合并報表的專設項目中，難道登記后就永久掛在合并報表上，以后不予轉回、轉銷；（2）準則中合并報表涉及遞延所得稅時，有些項目的處理其本身就是遞延所得稅的轉回，而不是遞延所得稅的確認。比如合并報表時抵銷資產減值準備涉及遞延所得稅資產的處理，就是地道的遞延所得稅資產的轉回。因此，本文中均在討論遞延所得稅確認之后，補上遞延所得稅的轉回，不過有些合并報表項目，在轉回遞延所得稅時其相關項目也同時轉銷，無法比對合并報表賬面價值與其計稅基礎差異的轉回，其相應的原確認的遞延所得稅的轉回，就通過其按賬面價值計算的處置損益與按計稅基礎計算的處置損益的差額所涉及的所得稅，來比對遞延所得稅轉回數額的正確性。

二、抵銷未實現內部銷售收益時遞延所得稅資產的確認和轉回

合并報表時抵銷未實現內部銷售收益，意味著交易資產賬面價值的減少，但資產的計稅基礎應按照購買方的付出或應付資金計價不作減少。這就導致該項資產的賬面價值小于其計稅基礎，按所得稅會計的要求應確認遞延所得稅資產，并在以后期間內部銷售收益實現時轉回。

例1、P公司為S公司的母公司，2×14年12月份，P公司以150萬元（假定不涉及增值稅，下同）價格將一批A產品出售給S公司，S公司購回后仍作商品對外銷售，但年底前均未售出。A商品在P公司時賬面成本為120萬元，售給S公司時確認利潤30萬元。合并報表時，該項交易因為沒有實現對外銷售而抵銷其未實現銷售收益，同時確認遞延所得稅資產（所得稅適用稅率為25%）7.5萬元。次年，該項資產全部由S公司對外銷售，售價為170萬元。

（一）當年的會計處理

1.P公司的賬務處理：（1）借記“應收賬款”科目150（萬元，下同），貸記“主營業務收入”科目150；（2）借記“主營業務成本”科目120，貸記“庫存商品”科目120。

2.S公司的賬務處理：（1）借記“庫存商品”科目150，貸記“應付賬款”科目150。

3.合并報表時抵銷該項交易未實現內部交易收益：借記“營業,收入”項目150，貸記“營業成本”項目120，貸記“存貨”項目30。

如此抵銷后，庫存商品在合并資產負債表中的賬面價值為120（150－30），而其計稅基礎仍為內部銷售后在S公司的賬面價值150。

4.由于合并報表時A庫品的賬面價值小于其計稅基礎，因此應按準則規定確認遞延所得稅資產，確認數＝30×25%＝7.5。分錄為：借記“遞延所得稅資產”項目7.5，貸記“所得稅費用”項目7.5。

（二）次年，商品全部對外銷售后

1.該項資產全部對外銷售，售價170萬元，S公司再實現利潤20萬元。S公司賬務處理為：（1）借記“應收賬款”等科目170，貸記“主營業務收入”科目170；（2）借記“主營業務成本”科目150，貸記“庫存商品”科目150。S公司實現全部內部銷售收益且另外盈利20萬元。

2.合并報表時，A商品賬面價值和計稅基礎均已轉銷為0，但會計上與稅收上轉出成本的數額不同形成不同的資產轉讓損益：

會計上按合并報表時A商品賬面價值應確認的銷售收益＝170－120＝50，稅收上按計稅基礎計算的資產轉讓所得＝170－150＝20，按稅法規定應調減應納稅所得額＝50－20＝30，調減所得額時應轉回遞延所得稅資產＝30×25%＝7.5。轉回遞延所得稅資產的分錄為：借記“所得稅費用”項目7.5，貸記“遞延所得稅資產”項目7.5。至此，因抵銷未實現內部銷售收益而在第一年抵銷的銷售收入和確認的遞延所得稅資產，因為第二年商品全部實現銷售收益，已全部轉回。

如果內部交易購買方取得資產作為固定資產等非流動資產核算，其包含的未實現內部銷售收益的抵銷方法應與以上有所不同，其區別在于應將期末累計折舊作為已實現內部銷售收益處理，抵銷的是攤余價值中包含的未實現內部銷售收益。

例2、子公司B以360萬元將一臺自制電子設備銷售給母公司A，其銷售成本為324萬元。A公司買回作為固定資產（管理用）使用（假定不計算增值稅和設備安裝調試費用），折舊年限3年，無凈殘值，從第一年1月開始計提折舊[A公司每年提折舊120，合并報表時每年應提折舊108（324÷3）]。至年底合并報表，當如何抵銷？

（三）內部交易發生當年遞延所得稅資產的確認

1.A公司確認購置：借記“固定資產”科目360，貸記“應付賬款”等科目360。

2.B公司確認銷售：（1）借記“應收賬款”等科目360，貸記“主營業務收入”科目360；（2）借記“主營業務成本”科目324；貸記“庫存商品”科目324。

3.合并報表時，抵銷內部交易及未實現內部交易收益：（1）抵銷內部交易：借記“營業收入”項目360，貸記“營業成本”項目324，貸記“固定資產”項目36；（2）抵銷當年按合并價值計算多提折舊＝個別財務報表計提的折舊－合并報表時應計算的折舊＝120－324÷3=12：借記“固定資產”項目12，貸記“管理費用”項目12。

4.確認遞延所得稅資產：（1）至年終，未實現內部交易收益＝36×2/3＝24；（2）經計提折舊和以上抵銷后，該設備賬面價值＝購進原價－當年折舊－至年終未實現內部交易收益＝360－120－24＝216；（3）計稅基礎＝設備原價－稅收上應計折舊＝360－120＝240；賬面價值與計稅基礎的差異＝240－216＝24；（4）應確認遞延所得稅資產＝賬面價值與計稅基礎的差異×適用稅率＝24× 25%，或＝（原確認未實現內部交易收益－折舊抵充已實現內部交易收益）×適用稅率＝（36－12）×25%＝6，分錄為：借記“遞延所得稅資產”項目6，貸記“所得稅費用”項目6。

（四）未實現內部銷售收益實現時遞延所得稅資產的轉回

1.交易后的次年，個別財務報表賬面上應提折舊120，沖回多提折舊12，借記“固定資產”項目12，貸記“管理費用”項目12，此時賬面價值為132（360－120×2＋12）；計稅基礎為120（360－120×2），賬面價值大于計稅基礎12（132－120），應轉回遞延所得稅資產3（12× 25%），轉回遞延所得稅后的分錄為借記“所得稅費用”項目3，貸記“遞延所得稅資產”項目3。

2.交易后第3年，折舊提完賬面價值和計稅基礎都注銷為0，但會計上還有遞延所得稅資產部分余額（3）應予轉回，分錄與上年相同。

如此，至交易的第3年年終，原確認遞延所得稅資產全部轉回。

三、抵銷未實現內部銷售損失時遞延所得稅負債的確認和轉回

內部交易時如果購方買價低于售方成本價，在購方對相關資產提完折舊、攤銷或全部對外銷售之前，應抵銷未實現內部銷售損失，由此導致合并報表中資產、負債的賬面價值與其計稅基礎產生的暫時性差異，同樣應當按照差異的影響確認遞延所得稅。不過，這時確認不是遞延所得稅資產而是遞延所得稅負債。遞延所得稅負債確認后，在以后期間原未實現內部銷售損失通過折舊、攤銷或對外銷售實現時，也應轉回，從理論上將已掛賬的遞延所得稅負債轉銷。

例3、W公司是N公司的母公司。2×14年10月，N公司購買W公司A商品一批，不含稅價460萬元，該批商品在W公司成本為500萬元，當年A商品在N公司全部未售出，而作為商品庫存。2×15年11月，該批商品由N公司全部對外銷售完畢，銷售價格總額為510萬元。試作2×14、2×15兩年合并報表時與該筆交易相關的處理（假定不涉及增值稅，適用所得稅率為25%）。

（一）2×14年相關處理

1.W公司確認銷售：（1）借記“應收賬款”等科目460，貸記“主營業務收入”科目460；（2）借記“主營業務成本”科目500，貸記“庫存商品”科目500。

2.N公司確認A商品購進成本：借記“庫存商品”科目460，貸記“應付賬款”科目460。

3.合并報表時抵銷未實現內部銷售損失：借記“營業收入”項目460，借記“存貨”項目40，貸記“營業成本”項目500。

4.如此處理后，合并報表時A商品賬面價值＝460＋40＝500，其計稅基礎為460（N公司賬面成本），賬面價值與計稅基礎的差異＝500－460＝40。

5.確認遞延所得稅。以上資產的賬面價值大于其計稅基礎，按規定應確認遞延所得稅負債，金額＝40× 25%＝10。分錄為：借記“所得稅費用”項目10，貸記“遞延所得稅負債”項目10。

（二）2×15年合并報表

2×15年N公司原購進的A商品全部對外售出，售出后在合并利潤中應確認銷售利潤＝銷售收入－合并利潤表中A商品賬面價值＝510－500＝10；稅收上應確認銷售利潤＝銷售收入－計稅基礎（N公司賬面成本）＝510－460＝50；應調增所得額＝稅收上應確認所得額－會計上已確認利潤額＝50－10＝40。調增所得額包含的稅款＝40×25%＝10。

商品對外銷售后，合并報表時，原賬面價值與計稅基礎的差異對稅款的影響，體現在會計和稅收分別確認商品銷售損益中，因此，調整所得額增加的稅款應以原遞延所得稅負債支付，分錄為：借記“遞延所得稅負債”項目10，貸記“所得稅費用”項目10。

至此，原確認的遞延所得稅負債全部轉回。

四、抵銷資產減值準備時涉及遞延所得稅資產轉回

準則規定：抵銷企業集團內部之間交易形成的資產、負債時，凡已在個別財務報表中計提了資產跌價準備、壞賬準備或減值準備（統稱資產減值準備）的，各該準備合并報表時應予抵銷。

上述在個別財務報表中計提減值準備的資產所涉及的所得稅，凡按規定在個別財務報表中確認了遞延所得稅資產的，在抵銷內部交易相關項目時，相應的遞延所得稅資產應予轉回。分錄為：借記“應收賬款”、“存貨”、“固定資產”等項目，貸記“資產減值損失”項目。

合并報表時轉回遞延所得稅資產，應該與抵銷資產減值準備同時進行，條件有二：一是在合并報表時，確有資產減值準備被抵銷；二是相關項目在編制個別財務報表時，確實確認了遞延所得稅資產，即已按計提的資產減值準備包含的所得稅，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用”科目。

合并報表時轉回遞延所得稅資產的分錄為：借記“所得稅費用”項目，貸記“遞延所得稅資產”項目。

轉回遞延所得稅資產的分錄，可以逐筆編制，即每抵銷一筆資產減值準備時就編制一道轉回分錄：也可以匯總編制，在當期抵銷的若干筆資產減值準備時，將應轉回的遞延所得稅資產合并編制一道分錄轉回。

例4、A公司是B公司的母公司，2×14年4月至8月，A公司向B公司出售數批商品，年終欠款800萬元，A公司對該筆欠款計提了60萬元壞賬準備。至此，對此筆欠款，A公司賬面價值為應收賬款740萬元（800-60），B公司賬面價值為應付賬款800萬元。A公司還為該筆壞賬準備確認了遞延所得稅資產15萬元（60×25%）。合并報表時，該項欠款業務當如何處理（假定不計算增值稅，所得稅適用稅率為25%）？

（一）合并報表前A公司個別財務報表的處理

1.確認應收貨款：借記“應收賬款”科目800，貸記“主營業務收入”科目800。

2.計提壞賬準備：借記“資產減值損失”科目60，貸記“壞賬準備”科目60。

3.確認遞延所得稅：借記“遞延所得稅資產”科目15，貸記“所得稅費用—遞延所得稅費用”科目15。

（二）合并報表時的處理

1.抵銷壞賬準備：借記“應收賬款”項目60，貸記“資產減值損失”項目60。

2.抵銷內部債權債務：借記“應付賬款”項目800，貸記“應收賬款”項目800。

3.轉回遞延所得稅：借記“所得稅費用”項目15，貸記“遞延所得稅資產”項目15。

[1]財政部會計司.企業會計準則講解2010[M].北京：人民出版社，2010.

[2]張云霞.財務報表的直接合并法[J].齊魯珠壇，2014,1.