試論新企業(yè)所得稅與會計準則的差異與協(xié)調

浙江正大會計師事務所有限公司 汪華江

試論新企業(yè)所得稅與會計準則的差異與協(xié)調

浙江正大會計師事務所有限公司 汪華江

摘 要：本文依據(jù)新企業(yè)所得稅法與企業(yè)會計準則，對兩者之間的差異進行深入研究，對產(chǎn)生差異的原因進行分析，認為兩者之間的差異具有可協(xié)調性，對新企業(yè)所得稅法與會計準則之間的差異提出協(xié)調對策，對兩者之間的差異與協(xié)調進行了深度探討。

關鍵詞：會計準則 新企業(yè)所得稅法 差異 協(xié)調

最新頒布的《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)會計準則》之間的差異顯著，《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了內外資企業(yè)的所得稅，會計準則體系日益與國際規(guī)范接軌。但是稅收法定原則和會計職業(yè)的主觀判斷之間的差異正在發(fā)生新的變化，稅收征管工作和會計之間的問題亟待解決。

1 差異分析

企業(yè)所得稅和會計準則之間的差異具有多樣性，分析視角不同，差異性表現(xiàn)不同，時間性差異和永久性差異是從利潤債務法的視角進行分析，應納稅和可抵減暫時性差異是所得稅從資產(chǎn)負債表債務法的視角下進行分析，本文認為，新型企業(yè)所得稅法和會計準則之間的差異可以分為三大類：原則性差異、目標導向差異與稅基保全差異。

1.1 原則性差異

企業(yè)所得稅法和會計準則實現(xiàn)的是不同目的，由于它們遵循的原則不同，導致企業(yè)所得稅法和會計準則之間產(chǎn)生差異，即原則性差異，會計和所得稅法對相同業(yè)務不同的判斷依據(jù)和處理方法是原則性差異的主要表現(xiàn)。會計核算準確如實反映企業(yè)經(jīng)濟狀況是會計原則的要求，企業(yè)所得稅法在確定企業(yè)應納稅額時，會計核算只是一個重要的參考標準。經(jīng)濟業(yè)務的真實記錄是征稅的客觀依據(jù)，稅法具有嚴肅性，這決定計稅依據(jù)必須客觀、唯一，會計原則具有很強的主觀判斷性，這就使所得稅法和會計原則之間發(fā)生沖突，決定了會計原則只能是征稅活動的參考，而不是依據(jù)。“有利則用，不利則棄”是企業(yè)所得稅法和會計原則關系的寫照。

1.2 目標導向差異

稅收是重要的經(jīng)濟杠桿，這主要表現(xiàn)在國家可以通過制定稅收政策實現(xiàn)對經(jīng)濟的宏觀調控，此外，稅收是政府參與國民收入分配，取得財政收入的重要工具。企業(yè)所得稅法中有許多限制或者鼓勵企業(yè)經(jīng)濟行為的規(guī)定，企業(yè)所得稅在在公平收入分配上發(fā)揮著重大作用，稅率不同，稅負不同，企業(yè)所得稅通過在進行不同的稅率設計，實現(xiàn)收入的公平分配。

1.3 稅基保全差異

保證及時取得財政收入是企業(yè)所得稅法的基本目標，因此保全稅基，防止稅款流失是所得稅法重要的工作目標。企業(yè)所得稅法在許多細節(jié)上對企業(yè)經(jīng)營管理做了詳細規(guī)定和標準，會計準則只是為企業(yè)經(jīng)營決策提供有利會計信息，原則上的判斷標準是會計準則對各事項確認的特點，經(jīng)濟業(yè)務類型不同，采取的核算方法也應不同。

2 差異原因

國家實行的稅法目標和會計目標之間的差異決定企業(yè)所得稅與會計準則之間的差異。國家采用的會計模式?jīng)Q定稅法目標和會計目標之間的差異，經(jīng)濟發(fā)展水平、法律制度等是影響國家選擇何種會計模式的重要因素，此外還與政治經(jīng)濟、通貨膨脹等因素緊密相關。

2.1 會計與稅收目標差異

經(jīng)濟體制的變化是導致會計與稅收目標分離的重要因素，會計與稅收目標分離，自然產(chǎn)生目標差異。80年代以前，我國實行計劃經(jīng)濟。計劃經(jīng)濟是對生產(chǎn)、資源分配以及產(chǎn)品消費事先進行計劃的經(jīng)濟體制。經(jīng)濟發(fā)展方向和財政收入分配都由國家進行規(guī)定。生產(chǎn)什么、怎樣生產(chǎn)和為誰生產(chǎn)是計劃經(jīng)濟的三個基本問題，計劃經(jīng)濟中的大部分資源是由政府所擁有的，政府通過指令分配資源，在計劃經(jīng)濟體制下，可以說，稅收幾乎沒有任何作用，這種體制下的稅收與會計作用基本相同，尤其是在資產(chǎn)、負債、費用等要素的確認方面。八十年代后期我國進行了大規(guī)模的經(jīng)濟體制改革，逐步建立了市場經(jīng)濟制度。國家對經(jīng)濟的干預轉移到宏觀調控方面，稅收日益發(fā)揮著重要的經(jīng)濟杠桿作用。在市場經(jīng)濟體制下，要求會計活動必須如實反映企業(yè)營業(yè)狀況，監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟活動。市場經(jīng)濟體制下，會計和稅收目標日趨分離，彼此發(fā)展方向不同，這就導致兩者之間產(chǎn)生差異性。

2.2 指導思想之間的差異

美國會計準則是我國制定會計準則的重要參考，自從我國推行新的企業(yè)會計準則后，全面與國際會計準則趨同，所以和國際會計準則一樣都是原則導向型，我國的準則數(shù)量并不多，國際會計準則也沒有美國這么多，因為美國是規(guī)則導向型的，很多東西都規(guī)定得非常非常細來規(guī)范執(zhí)行。原則與規(guī)則最大的區(qū)別就是判斷可以存在的空間，規(guī)則導向型判斷得很少而原則很多，所以原則導向型更需要財務人員有很清晰的判斷，原則導向既定下一些很靈活的規(guī)則，落實到具體業(yè)務上，要求會計人員不違反這些原則，具有宏觀性，指導性，比較簡略，規(guī)則導向非常具體，不僅要求會計人員不能違反規(guī)則，而且只能按特定的規(guī)則來執(zhí)行會計實務，相對細化，繁瑣。

新的企業(yè)所得稅法首先是為了保證稅負公平，改革開放之初，對外商投資有很多稅收優(yōu)惠政策，比如三免三減半，這導致內外資企業(yè)稅負存在差別，不利于企業(yè)之間進行公平市場競爭，新型企業(yè)得稅改革統(tǒng)一了內外資企業(yè)，有利于內資企業(yè)的發(fā)展。

其次，新企業(yè)所得稅法從整體上降低稅負，原先33%的稅率降低至25%。

再次，新型企業(yè)所得稅還體現(xiàn)了對民生，環(huán)保，高科技項目的支持。從事這幾類業(yè)務的企業(yè)在納稅方面都有政策優(yōu)惠。

最后，保全稅基，防止稅款流失是所得稅法重要的工作目標，這是其與會計準則指導思想之間最大差異。

2.3 遵循原則不同

會計原則又稱“會計準則”。它建立在會計基礎理論之上，是具體確認和計量會計事項工作中必須遵循的概念和規(guī)則。會計程序和方法的選擇都需要跨級原則進行指導，一般認為，財務會計的一般原則主要包括客觀性，實質重于形式、謹慎性等原則。確定性原則、權責發(fā)生制等是稅法突出強調的原則，通過對比可知，所得稅法和會計準則遵循著不同的原則，每個原則都有自身的特點，這就導致了會計和稅法之間的差異。

3 具體表現(xiàn)

業(yè)務招待、廣告費、業(yè)務宣傳費的開支，會計上沒有限額，稅法有限額；福利費的開支，稅法規(guī)定部分福利費要并入工資計算個稅；關于投資性房地產(chǎn)，新會計準則的核算要求與稅法有很大差異；關于接受固定資產(chǎn)捐贈，會計上會直接進入權益，而稅法規(guī)定必須列入收入；關于收入確認時間，會計上只有按照合同時間、實際取得、暫估收入三條，稅法上加上了取得索取憑證這一條。對于所得稅，稅法確認收入而在會計準則上不確認收入，如房地產(chǎn)企業(yè)預收銷售款。所得稅法不確認收入而在會計準則上確認收入，如企業(yè)對企業(yè)的投資收益，國債利息收入等。

4 差異協(xié)調的對策構想

4.1 加強準則制定者之間的溝通

我國目前會計準則和稅法的制定者主要是相關領域的專家學者，在制定過程中缺少溝通交流，意見征集流程不完善，公開征集程序缺失。政府是稅法制定的主體，相反納稅主體很少參與稅法制定，這就容易使稅法的制定與具體經(jīng)濟發(fā)展狀況脫節(jié)，導致稅法在實施過程中產(chǎn)生各種實務問題，使會計準則和所得稅法之間的差異愈發(fā)增大。縮小會計準則和所得稅法之間的差異，必須加強準則制定者之間的交流溝通，對不同主體的利益需求進行綜合性考慮，積極協(xié)調解決不同主體之間的沖突。

可以選擇成立專門機構負責對新企業(yè)所得稅法與會計準則內容的研討，開辟信息渠道，如微博、電話等，廣泛征求人民群眾的意見，這樣有利于全面考慮影響新企業(yè)所得稅法與會計準則制定的因素。準則制定者之間不斷加強交流，積極溝通，是差異協(xié)調的保障。

4.2 會計準則對涉稅信息進行公開

財政部和稅務總局應當互相遵循對方意見，積極聯(lián)絡交流。會計所對涉稅信息進行公開是新企業(yè)所得稅法的要求，充分利用公開的涉稅信息是提高稅收工作效率的有效保證。對于會計所不愿公開的涉稅信息，稅務部門依法強制要求其進行公開，提升稅收征管效力。會計涉稅信息公開不是一項簡單的工作，多種因素都影響著信息公開工作的發(fā)展。會計涉稅信息公開工作具有綜合性特點，必須不斷提升相關人員的綜合素質。

如積極組織會計界和稅務界進行相關會計和稅收知識的學習活動，只有相關人員具備與會計工作和稅收工作相符合的專業(yè)技能和業(yè)務素質，才能真正實現(xiàn)會計準則和新企業(yè)所得稅之間的差異的協(xié)調。從會計事務所工作人員方面加強培訓，提升他們的綜合素質，積極貫徹涉稅信息公開原則，積極配合政府稅務部門的需要。

4.3 稅法適當縮小與會計準則差異

在保證稅收工作穩(wěn)定進行，不妨礙征管工作的前提下，稅法可以從細節(jié)上適當縮小與會計準則的差異。如國家稅務局對稅法中租賃的分類標準改革，使稅法在細節(jié)上與會計規(guī)定達到統(tǒng)一。以營業(yè)稅為例，比如說采取預收款方式銷售不動產(chǎn)，會計準則當中是在不動產(chǎn)所有權轉移時確認收入，而稅法當中納稅義務發(fā)生的時間為收到預收款的當天。稅法可以在這些細枝末節(jié)上適當進行改革，縮小與會計準則的差異。

4.4 增加稅務會計核算

會計有財務會計和稅務會計之分，財務會計是會計人員利用會計準則來核算監(jiān)督企業(yè)資金的，稅務會計是在財務會計的基礎上加之稅務知識，為稅務機關提供相關的財稅信息的。稅務會計與財務會計同屬于企業(yè)會計體系，兩者在會計主體、記賬基礎等方面有相同之處，存在密切聯(lián)系。財務會計是稅務會計的前提和基礎，稅務會計資料大部分來自財務會計，在進行納稅調整、計算，并作相應的納稅調整分錄后，再融入財務會計賬簿和財務會計報表中；稅務會計是依據(jù)稅法規(guī)定，對財務會計的合理加工和必要補充。規(guī)模較大的企業(yè)可以在財務會計外增加稅務會計的核算，即按照稅法要求對經(jīng)濟業(yè)務進行會計處理，為稅務部門和企業(yè)管理者提供有用的信息，保證應納稅款的準確性。相信這是效益大于成本的。

4.5 積極采納會計主體的納稅人的合理意見

稅務部門應當貫徹為民務實、立行立改的工作理念，積極采納會計主體納稅人的合理意見，為納稅人解難題，辦實事，根據(jù)納稅人的合理意見改善稅收工作，豐富稅收工作宣傳內容，創(chuàng)新宣傳形式，積極向納稅人宣傳稅收知識和政策，與會計主體的納稅人實現(xiàn)征納互動，貼心服務納稅人。拓寬納稅人建議渠道，如開通微博、微信等實時交流平臺，為納稅人提供咨詢服務，并責成專人定期收集納稅人意見，將納稅人關心的問題進行歸納整理，做到突發(fā)問題及時解決、熱點問題高效解決、難點問題重點解決，通過稅務部門與會計主體納稅人之間的溝通，有效協(xié)調所得稅法與會計準則之間的差異。

5 結語

本文通過對新企業(yè)所得稅法與會計準則之間的差異進行研究，認為兩者之間的差異性是可以通過相應方法達到協(xié)調的，企業(yè)所得稅法和會計準則必須緊跟經(jīng)濟發(fā)展，不斷變化創(chuàng)新，雖然兩者之間差異是不可避免的，但是可以通過相關努力，積極縮小差距，協(xié)調差異，保證新企業(yè)所得稅法與會計準則的科學實施。

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作者簡介：汪華江(1977-)男，會計師，本科，主要從事獨立審計方面的研究。

中圖分類號：F275

文獻標識碼：A

文章編號：2096-0298(2015)06(a)-039-03