COSO框架變革方向與我國國有企業內部控制改革

李瑩

摘要：本文總結COSO框架三大變革方向，即以原則為導向，擴大報告目標范圍以及信息技術、商業模式和組織結構、治理職能等環境變化，并結合十八屆三中全會會議內容，以中石油腐敗案為切入點，揭示其內部控制體系存在的原則不明確、組織架構不完善和治理環境不健全等問題，并據此提出符合我國國情的國有企業內部控制改革建議。

關鍵詞：COSO框架;國有企業;中石油腐敗案;內部控制改革

中圖分類號：F235.99文獻標識碼：A

文章編號：1000176X（2015）01012507

一、問題的提出

COSO在2013年5月14日正式公布了新的《企業內部控制整體框架》，COSO框架作為企業內部控制的標準，其變革不僅意味著企業改革勢在必行，也為企業改革提供了依據。

林斌等^[1]認為，COSO框架更偏向發達國家，忽略了發展中國家的特點。因此，僅依據COSO框架變革重點并不能很好地貼近我國現狀，所以本文結合十八屆三中全會會議內容，提出與我國國情相契合的企業內部控制改革建議。十八屆三中全會提出全面深化改革的治國思想體現在政治、經濟和文化等方方面面。關于我國經濟體制改革方面，十四屆三中全會（1993年11月）提出《關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》，將 “建立產權清晰、權責明確、政企分離、管理科學的現代企業制度”作為我國國有企業改革的方向。十八屆三中全會仍然堅持這一改革方向，要求進一步完善現代企業制度，以規范經營決策、資產保值增值、提高企業效率和承擔社會責任為重點，繼續深化國有企業改革。

本文選擇將中國石油天然氣股份有限公司（簡稱“中石油”）作為分析對象。

2013年，中石油發生了腐敗案件，被人們稱為“中石油腐敗案”，截至2014年4月，有媒體統計，中石油至少有45人因腐敗被撤職或被調查，他們或從與中石油合作中得到政績，或所在公司寄生于中石油，或與中石油有交叉業務。腐敗行為依據其性質和數量可分為集體腐敗和個人腐敗^[2]。所謂集體腐敗，是指多名官員合謀參與腐敗行為的現象，通常也稱為共謀性腐敗或腐敗窩案。中石油腐敗案即是集體腐敗，相比個人腐敗，它具有極大的破壞性和內蝕力，會腐化眾多官員，導致的經濟損失更加嚴重^[3]。因此，本文選擇以中石油腐敗案為切入點，結合COSO框架變革方向和十八屆三中全會提出的政策理念，揭示我國國有企業內部控制體系存在的問題，并據此提出建議，以期在我國國有企業內部控制改革方面起到啟示作用。

二、COSO框架的變革方向與內容

（一）以原則為導向

根據內部控制五大要素，COSO提出17項原則以及82個屬性。17項原則不是新的概念，是由舊框架的20個原則演化而來貫穿于五要素之中。2013年6月，COSO委員會主席Hirth認為新框架更新改進了舊框架的某些指引和概念，17項總體原則和五項基本要素適用于所有組織，它包括對公司運營的監控，對報告以及公司合規性的管控，同時也涵蓋公司幾乎所有部門和體系。這17個原則強調風險控制、反舞弊、反欺詐以及公司治理理念的重要性。另外，COSO框架為17項原則提供了82個屬性，這82個屬性是17項原則的進一步細分，這種細分不僅有利于更加深刻地理解原則的特征，同時也提供了評判的具體標準。以原則為導向的內部控制架構能夠幫助董事會和管理層更有條理、更方便地制定和評價內部控制體系。

（二）擴大報告目標范圍

隨著可持續發展觀念的不斷深入，單純的財務信息已經無法完整反映上市公司價值，投資者越來越需要準確了解公司經營現狀以便預測未來業績，因此信息需求者關注的范圍不斷擴大。已有研究發現：為了緩解逆向選擇、低融資成本以及提高公司股價，管理層愿意披露非財務信息等私人信息。在這樣的大環境下，COSO新框架提出將“財務報告目標”擴展成“報告目標”，具體為內部財務報告目標、內部非財務報告目標、外部財務報告目標以及外部非財務報告目標，由此可以看出，COSO新框架提升了對非財務信息的關注度。更有研究發現非財務信息的披露水平與公司的聲譽成正相關關系[4-5]。報告范圍的擴大可以降低代理成本，引導上市公司關注長期發展戰略，還可以提高財務決策的相關性。

（三）考慮環境的影響

由于企業經營環境、監管機構以及其他利益相關者的需求均發生變化，為了適應時代變化，COSO框架分別在信息技術、商業模式和組織結構、治理職能這三個方面展開討論分析，增加其使用的準確性和適用性。 首先，在技術方面。21世紀與以往最大的不同在于技術方面的進步，COSO新框架緊跟時代步伐，增加了技術層面對內部控制的論述。其次，商業模式和組織結構方面。宏觀經濟環境、科學技術先進程度、人才競爭模式等因素的巨大變化，導致企業商業模式和組織結構也隨之顯著變革，例如企業越來越多的采用第三方提供的產品和服務導致管理層需要更多關注價值鏈管理中的供應商和客戶。為此，基于不同的組織結構和商業模式，COSO新框架分析了內部控制的有效性問題。 最后，治理職能方面。COSO新框架比以往更多地分析了董事會及其專業委員會的治理作用，反映COSO新框架對公司治理的關注程度。

三、我國國有企業內部控制現狀分析——以中石油腐敗案為例

（一）內部控制原則不明確

COSO框架的17項原則、82個屬性為管理層提供了在“評估主體內部控制有效”方面更為清晰的標準，而腐敗案的發生說明中石油違背了內部控制的多項原則和屬性，因此中石油并沒有很好地建立以原則為導向的內部控制制度。

1.誠信和道德價值觀承諾原則不明確

國有企業代表公眾利益，黃速建^[6]認為國有企業應以非經濟目標作為其主要社會責任，經濟目標的實現是非經濟目標實現的前提。同時，COSO新框架為該原則定義四個屬性：設定高層基調、建立行為準則、評估是否遵守行為準則和及時強調偏差。COSO框架強調經營目標和合規目標的重要性，張穎^[7]認為內部控制有效性應該從內部控制對戰略目標、經營目標、報告目標和合規目標的實現保證程度進行衡量，而管理層的誠信和道德價值觀是影響合規目標、報告目標和經營目標內部控制有效性的共同因素。中石油的腐敗高管沒有遵守誠信和道德價值觀承諾，為了一己私欲追逐利益，從“國企掌權人”墮落為“堅守自盜者”。

2.內部控制目標責任考核原則不明確

加強內部控制考核，不僅對充分發揮相關責任人作用具有重要意義、也能促進內部控制的建設與實施。COSO框架內部控制目標責任考核原則要求企業建立與內部控制目標責任相關的績效指標，激勵、獎勵機制，并評估它們落實內部控制的責任。制度建設固然重要，但只有真正地執行才能實現最初的目標。中石油對總部機關、專業分公司、企事業單位和控股公司進行內部控制運行考核，依次為機制建設、工作檢查、績效考評以及監督整改。同時中石油采用綜合性的考核指標：內部控制基礎工作權重為30%，自我測試工作的開展情況以及內部控制管理手冊的維護情況是這個部分關注的重點。同時內部控制體系運行的質量和成效權重為70%，這個部分重點關注的四項考核內容為當年財政年度結束時無法整改例外事項的缺陷評估情況、例外事項發現情況和影響程度以及風險時間確信評估結果。顯然中石油對內部控制目標責任不夠重視，沒有建立相應的責任考核制度。

3.確定相關目標原則不明確

相關目標包括合規目標、報告目標和經營目標。COSO認為經營目標和合規目標對主體的發展起著重要作用。其中報告目標包括內部報告和外部報告，而外部報告又分為外部財務報告和外部非財務報告，COSO重大變革之一便是將報告目標從“財務報告”目標擴展成“報告目標”。中石油海外投資項目的虧損率極高，而加大財務信息的披露可以防止管理者侵占投資者利益，約束管理者行為，引導管理層把資源投入到更好的項目上，提高投資效率。中石油的重大財務信息幾乎不披露，信息使用者無法了解其“管理層選擇”，增加由于信息不對稱導致的道德風險，而加大重大財務信息的披露，可以抑制管理者為增加業績損害公司價值的動機。

4.風險識別與分析原則不明確

2006年，以風險為導向的審計計劃編制方案在一次中石油審計部的內部培訓中被非正式地提出。 2008年，中石油為強化風險管理部門在內部控制中的職責，將內部控制建設委員會改組，設立了內部控制與風險管理委員會。2010 年，《企業風險評估規范》的完成并施行，進一步完善風險管理。2011年，中石油組織開展系統的海外風險專項評估，形成海外47個國家的國別風險報告。2012年，中石油向所有海外地區分公司推廣此項工作，進一步提升報告質量。雖然中石油的風險導向審計取得一些成果，但仍不完善。中國石油大學2010年曾發布一份報告稱，我國三大石油公司海外項目中的虧損比例高達2/3。2011年因政治動蕩，中石油中止了在利比亞和尼日爾的6個海外項目，影響了約12億元的公司全年營業收入。說明中石油在對海外項目投資之前沒有充分考慮外部風險，風險評估體系不健全。另外決策層的家長式管理也加大了內部風險，僅僅依靠主要領導做出的決策，其決策水平和正確性無法保障，增加了企業的財務風險和經營風險。

（二）組織結構不完善

提高組織運作效率、實現組織目標、增強公司競爭力取決于恰當的職責劃分與合理的組織結構。Hall^[8]提出組織結構三個基本功能： 結構是權力行駛的載體，能最大程度上縮小個人差異對組織的影響，有利于組織輸出并實現組織目標。程新生^[9]認為分工、職責劃分及協調是組織結構與內部控制的重疊部分。實證研究發現，我國企業組織結構的規范化與績效顯著正相關，并且規模越大，規范化與環境的匹配對企業績效的影響越顯著。中石油子公司數量比較多，并且分布在不同的地區和市場，導致中石油的組織結構比較復雜，同時中石油規模巨大并且控制著龐大的資產，因此合理的組織結構，科學規范的管理非常重要。但中石油高管廣泛存在同時兼任集團公司以及下屬子公司，或同時兼任一個公司董事及高管的現象，例如陶玉春曾同時兼任中石油深圳石油實業有限公司董事長、總經理，王永春曾同時任集團公司人事部主任和下屬上市公司人事部總經理。如此的崗位設置說明集團專業管理與股份公司以及股份公司內部存在權限不明確，職責劃分不明晰，不能良好協調，為以權謀私的腐敗行為創造了條件。

（三）治理職能不健全

1.董事會的監督不獨立

COSO認為董事會履行監督責任的一個重要屬性是獨立性。根據委托代理理論， 董事會和總經理是監督與被監督的關系，因此應當分離?；?009年深交所提供的上市公司數據的實證研究發現，兩權分離能顯著提高內部控制有效性。本文以中石油腐敗案主要涉及人員蔣潔敏為例，總結其2004年4月至2011年11月在中石油的任職情況（如表1所示），可以看出蔣潔敏一直同時兼任集團公司董事長及下屬子公司的董事長和高管，中石油集團總部的定位是決策中心，包括戰略管理、投資與風險管理、運營協調和服務支持四個方面的核心職能。當決策層與執行層高度集中于“一把手”時，權利不受約束，必然使內部控制失效，給企業帶來極大風險。而“一把手”自由裁量權過大，財務一支筆使其極易插手物資設備采購、資金和工程項目招標。另外，較多的獨立董事可以發揮較好的監督作用，而中石油獨立董事所占的比例不到1/2，董事結構屬于執行董事主導型，造成了執行董事支配董事會事務的局面。

2.監控不客觀

中石油領導的獨斷專行導致很多低效甚至不合理的財務行為，說明財務監控存在問題，監事會沒有對董事會、經理層的經營管理行為以及公司財務活動等進行有效監督，并且責任追究制度實施力度不到位。中石油內部實際實行家長式管理，副總很難起到監督作用，而從中石油腐敗案涉及人員來看，高層董事會之間的人際關系錯綜復雜，這都在一定程度上造成“領導無法審核”的局面。另外，內審部門獨立性和客觀性的缺乏進一步導致了領導層“一家言”現象。由此可見，中石油的監督效果差強人意，監督主體對權利監督流于形式 。

四、對國有企業內部控制改革的建議

（一）以原則為導向

1.以反舞弊與反腐敗作為企業內部控制改革的重要原則

根據十八屆三中全會對國有企業改革的要求，本文從兩方面討論反舞弊、反腐敗在內部控制改革上的原則。一方面，為了滿足企業合法合規目標，國有企業應該堅持預算信息公開原則，做到信息對內、對外一視同仁，盡量減少信息不對稱對信息使用者的影響。以預算為綱不僅能夠充分發揮其激勵作用，有效約束各單位、各部門職責和權力，也能提高管理效率，防范各種財務風險。而財務信息的不公開增加了暗箱操作的可能性，為尋租行為提供庇護，令其難以被發現。十八屆三中全會提出探索推進國有企業財務預算等重大信息公開，預算透明是良好的財政治理的關鍵因素， 是財政民主和有效財政監督的根本保障。另一方面，國有企業應該堅持風險導向內部控制改革原則。COSO框架將“評估舞弊風險”作為一項原則，把反舞弊提升到了新的高度。內部控制與風險管理在企業實際經營過程中緊密相連，風險評估是內部控制體系的基本組成部分，企業必須全面了解各種風險，并對其進行定性或定量評估，然后依據評估結果采取相應控制活動，使內部控制發揮應有作用。將風險管理與反舞弊、反腐敗相結合，高效地發現和處理舞弊及腐敗風險。

2.完善績效考核和問責原則

COSO框架提出“建立績效指標、激勵和獎勵機制”，十八屆三中全會提出“完善考核評價體系”。由于國企經濟指標與薪酬兌現、職務調整直接掛鉤，導致企業偏向以經濟增長速度評定政績。十八屆三中全會要求企業績效考評更多地關注社會責任，科學技術，人民健康，增加例如資源消耗、環境損害、生態效益、產能過剩、科技創新、安全生產、新增債務等指標的權重。中石油實行的自我評價加大了專項風險和獨裁風險，由此雇傭獨立第三方不僅提高評價的公信力，也可發揮其獨立、客觀的作用，規避了自我評價帶來的弊端。中石油雖然有比較完善的問責規章，但問責的規范化程度仍不高，有較大的提升空間;應加強事前、事中的監督問責，減少實施過程中問責不公的現象。

（二）擴大報告范圍

COSO框架變革之一是擴大報告范圍，明確非財務報告披露的必要性。十八屆三中全會提出國有企業屬于全民所有，應加大服務方面的貢獻。國有企業控股上市公司（例如中石油）的運營情況能夠反映國民經濟的發展情況， 因此及時的信息反饋對國家經濟決策和調控具有重要意義，而自愿披露更多與公司價值相關的信息也可以提高投資者財務決策相關性。雖然我國現階段是以財務報告內控為主線的內控規范體系，但國有企業有義務做好帶頭工作，加大對非財務信息的披露范圍，加深披露精確度，如員工比較關注的福利待遇、工作環境以及職業培訓;投資者比較關注的發展指標、市場滲透指標、內部控制缺陷等非財務信息;政府比較關注的環境污染指標、產品質量指標，社會責任履行等非財務信息，這不僅順應國際趨勢，也能夠提升企業可持續發展能力。

（三）信息技術

COSO框架第11項原則“選擇和開發技術的通用控制”與十八屆三中全會提出“提高技術創新在企業中的地位”均強調內部控制中科學技術的重要性。技術創新指企業內部控制信息化程度，具體包括應用的有效性程度、信息技術與內部控制的契合程度等。我國企業或多或少都有內部控制與信息技術的融合性問題。很多企業為了快速達到內部控制信息化，引進了ERP系統。如果將ERP系統與內部控制體系很好地結合起來，不僅可以提升資源利用效率，還可以減少內部控制對人的過度依賴，降低人工控制風險。

（四）完善公司治理機制

1.建立職業經理人制度

國有企業可持續發展迫切需要職業經理人制度。十八屆三中全會指出建立職業經理人制度，有效地實現企業家制度的優越性。而產權保護制度是破解職業經理人所有障礙最關鍵的問題，同時，從制度經濟學的角度講，產權制度改革是國企改革的核心問題。

2.加強董事會及其專業委員會的治理職能

首先，董事會是公司治理的重要內容。十八屆三中全會指出健全公司法人治理結構，這意味著企業應當尊重公司法人所有權的治理邏輯，董事會應該堅持公司法人所有權導向的戰略決策。獨立董事被認為具有較好的監督作用，而加大獨立董事比例能夠提高我國上市公司業績，因此對董事會在形式和實質上有“獨立性”要求。然而，國有企業董事會與管理層的高度重合導致董事會職能的實現程度無法達到預期效果，為了提高其獨立性，應加大外部董事的比例，強化獨立董事的職責。其次，提高董事會監控效率的有效手段是提升審計委員會的獨立性。因此，為了提升內部控制效率和效果，加強公司監督層的監控效力，企業應該提升審計委員地位并提高其獨立性和專業性。

3.對監事會進行整改

董事會、經理層的經營管理行為以及公司財務活動屬于監事會應履行的監督范圍。因此，中石油應該在以下幾點對監事會進行整改：首先，強化并擴充監事會權力，是監事會行使好職權的重要環節;其次，保證監事會成員不受董事會、經理層的支配和約束，保證其獨立性;最后，十八屆三中全會要求企業強化責任追究制度。因此，企業應該強化對監事會成員的問責機制，實現監事的經濟利益與監督效果掛鉤，使監事會成員就其未盡法定義務而給公司造成的損失承擔相應責任，進而約束其不負責行為。值得注意的是，在監事會和董事會審計委員會兩種體制并行的情況下，企業應該劃分職責范圍，明確各自的責任目標。

4.內部審計應注重獨立性

首先，在企業風險管理和內部控制審計、經濟責任審計以及效益審計等領域，由于涉及的點多面廣，審計人員應積極加強與其他業務部門溝通。中石油的審計部門平行于各職能部門這種機構設置，并不能全面地開展工作，很好地協調各方面關系，因此，中石油應考慮提高內部審計部門的層級。其次，中石油具有監督功能的部門不僅有內部審計，還有監察部、審計委員會和監事會，因此，企業可通過建立內審部門負責人與其他監督機構之間的無阻溝通來提高其獨立性。再次，由于經營者風險管理需求，內部審計價值的體現非常關鍵，因此，企業應將監督與風險管理以及集團治理相結合，并以管理審計作為目標定位。最后，增強內審人員的專業勝任能力，進而提升審計質量;

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（責任編輯：巴紅靜）