淺談企業納稅籌劃課程教學中的基本原則

●中南財經政法大學會計學院 柳光強

淺談企業納稅籌劃課程教學中的基本原則

●中南財經政法大學會計學院 柳光強

市場經濟的不斷完善帶來了企業間劇烈的競爭，為了使自身稅負最小化，各企業紛紛開始研究納稅籌劃，高校也將納稅籌劃作為教學的重點內容。在納稅籌劃的教學中應重點關注其時效性、政策性、案例性以及風險防范性等原則，讓學生更好地理解納稅籌劃的本質并做到學以致用。

教學 納稅籌劃 基本原則

隨著全球經濟一體化的進程加速，各國企業正面臨著前所未有的挑戰，如何在越來越激烈的市場競爭中贏得自己的一席之地，是每一個企業所要解決的難題。作為理性經濟人，各企業從實現自身利益最大化的根本目標出發，充分利用各稅收優惠政策以及可能存在的漏洞之處，深度研究本企業的業務特征，最終作出最合理的納稅籌劃方案。納稅籌劃作為一種合理的避稅手段，越來越成為各國企業的研究重點，我國在納稅籌劃的研究上還屬未完全成熟階段，如何正確地運用現有的稅收政策更好地為企業的生產經營服務，同時避免因濫用納稅籌劃引起的被監管風險和信用風險等，是今后納稅籌劃的研究重點。高校作為人才的輸出之地，也適應市場經濟潮流，在各經濟類專業課程中，將納稅籌劃作為一門較為重要的專業實踐課程。如何通過理論與實踐結合，更好地為市場輸出專業人才成為納稅籌劃教學中的重點。

一、何為納稅籌劃

稅收作為國家以強制力征收的一種財政收入形式，具有調節收入分配以及優化資源配置的重要功能，是彌補市場自動調節不足的重要手段之一。同時，稅收由于其征收過程中產生的收入效應和替代效應，體現著政府通過稅收政策對市場的調控，更有利于鼓勵投資人在市場中進行投資和經營活動。

企業作為市場從事經營活動的主體，最終目的是通過為社會提供豐厚的物質供給并最終獲得豐厚的利潤回饋。隨著市場經濟越來越成熟，競爭越來越激烈，企業如何以最小的成本獲得最大的利潤是經營投資者的根本目的，也是實現企業優勝劣汰的根本途徑。在成本管理上，企業大多通過擴大投資規模和生產經營規模，采用先進科學技術等實現，而忽略國家稅收與企業之間的關系處理。其實，稅收作為國家通過強制力征收的一種財政收入手段，直接影響企業的生產效率和利潤規模，對企業的生產活動也影響重大。

在合乎稅法相關規則的前提下，企業往往會針對同一納稅案例有多種不同的納稅方案，包括不同的繳稅方式或者不同的征稅時間等，如何在多種納稅方案中選擇能使企業自身稅負最輕的合理納稅方案，便是納稅籌劃的根本意義所在。國際上關于納稅籌劃的定義有多種不同的解釋，主要包括以下幾種有代表性的：一是納稅籌劃是指納稅人利用國家稅法規定的相關優惠政策，使企業最大限度地獲得稅收減免，從而使自身利益最大化。二是納稅籌劃是指納稅人通過合理安排自身的經營活動和相關經濟往來事項，以降低自身的稅負。三是納稅籌劃是在納稅義務發生之前，納稅人所作出的使自身稅負最低化的投資行為安排方案。四是納稅籌劃是在稅法等相關法律規定的許可范圍以內，通過經營活動等的合理安排以實現的稅收利益。以上四種不同的解釋，實際上都是說明納稅籌劃的本質是在合理合法的前提之下，通過對企業生產、經營方案的合理籌劃，實現自身稅負最低的一種事前籌謀活動。從條件分解來看，納稅籌劃成立的前提是合法性，即必須在法律規定的合理范疇之內；納稅籌劃的方向是通過對企業自身經營活動的安排以及對國家稅收優惠政策的使用，使企業的稅負最大限度地降低；納稅籌劃的前瞻性即該籌劃方案必須是在企業進行生產經營活動之前產生，具有事前性。

二、納稅籌劃與偷稅、避稅的區別

在納稅籌劃的教學中應特別注意納稅籌劃與偷稅、避稅的區別，大多數人會將這三者混為一談，認為納稅籌劃在某種意義上也是一種偷漏國家稅款的行為。三者從行為結果上看都是降低納稅人自身的稅負，但從性質上看只有納稅籌劃是在國家相關稅法規定的合理范圍之內，并且是國家政策所鼓勵的節稅方式。他們各自有著不同的特征和明顯的區別。

納稅籌劃與偷稅的區別。從合法性上看，納稅籌劃是一種國家法律所允許的合法行為，而偷稅是指違反國家相關稅法規定，通過偽造、變造記賬憑證、財務報表等，達到不繳或者少繳稅款的目的，是國家禁止的并且會受到相應行政處罰或刑事制裁的行為。從發生的時間先后上看，納稅籌劃是指在納稅人進行經營投資活動之前，通過對稅收政策以及自身業務的籌劃以作出最能節稅的合理安排，具有事前性，而偷稅是在經營投資活動已經完成之后，利用違法的行為達到偷稅目的，具有事后性。

納稅籌劃與避稅的區別。兩者雖然都屬于在稅法相關法律的合理范圍之內進行的籌劃活動，但從政府對待的態度上區別明顯。納稅籌劃是一種國家政策鼓勵的節稅方式，是對稅收政策的合理利用，符合國家相關政策的立法意圖，而避稅從本質上說是納稅人通過查找稅法的漏洞，刻意利用漏洞進行的相關節稅安排，是對國家稅法立法不足的一種挑戰，有悖于國家出臺相關法規的初衷，是政府所不允許的籌劃活動。因此，對于避稅行為，各國政府都在通過不斷完善稅收相關法規和征管措施，盡量將避稅行為降到最低。

三、教學中納稅籌劃的基本原則

納稅籌劃作為一門實踐性較強的教學課程，在日常的教學中應特別注重納稅籌劃的實務性、案例性以及政策性等，通過講解具體案例等讓學生更準確掌握納稅籌劃的基本方法和精髓所在，更好地理解國家相關稅收法律法規的意義。

（一）注重實效性。納稅籌劃是納稅人進行的合理節稅行為，根本目的是實現自身稅負的最低化。因此，從納稅籌劃的根本目的上看，在教學中要注重對納稅籌劃實效性的理解。納稅籌劃的實效性是指通過比較不同的籌劃方案，從合法性出發選擇能使納稅人利益最大化的方案。為此納稅人可以通過平衡點以及稅務與會計差異技術，作出最有實效性的方案選擇。

平衡點技術是指通過對不同的納稅籌劃方案確定各種不同的變量，在稅負相等的情況下，計算出各平衡點，再根據自身營業數據與平衡點的差距作出最有利于自身利益的納稅籌劃方案。利用平衡點技術可以直觀了解各納稅籌劃方案的利弊，用數據客觀表現結果，具有較強的說服力和實效性。因為任何納稅籌劃方案都是在原有生產經營的模式下，通過改變生產經營系數所形成的新的納稅方案，前后所對應的稅收政策也不同。因此，從本質上說任何一種納稅籌劃方案都可以通過平衡點技術實現最佳籌劃方案的選擇。具體來說，平衡點技術的具體操作流程是：

首先，確定選擇納稅籌劃方案的參數，比如通過企業凈利潤或者現金流等確定方案選擇；

其次，確定實現最終參數的平衡點變量，比如毛利率、成本利潤率等;

再次，確定在不同納稅籌劃方案下使得各稅負相同的平衡等式；

最后，通過各平衡等式求出平衡點的解。

通過以上步驟，納稅人可以準確計算出各平衡點的解，并結合企業自身的各財務參數，選擇能實現企業最終財務目標的方案。

在計算企業所得稅等相關稅收時，一般是先通過會計方法計算企業利潤，然后通過稅法的相關納稅調整方案進行調整，最終得出應納稅所得額。因此，在計算稅額時，存在一個會計與稅收的差異，利用不同稅收政策下會計與稅收的差異可以實現稅負不同的方法即為會計與稅收差異技術。比如，對于企業所得稅中教育費用的扣除，在計算會計利潤時是全額做費用扣除，但在計算所得稅時只能以當年實際計算的合理的工資薪金的2.5%作為扣除限額，超出部分當年不得扣除，可在以后五個納稅年度內進行結轉。該調整差異為暫時性差異，即在當年計算稅款時需要進行納稅調增，在以后年度可以調回，最終實現稅收與會計的平衡；而對于業務招待費產生的差異則為永久性差異，具體來說，業務招待費在計算企業利潤時全額扣除，但稅前只允許其在業務招待費的百分之六十與營業收入的千分之五之間取較小值為扣除限額，因此在計算應納稅所得額時必然存在一個納稅調整額，且在以后年度不存在結轉，形成永久性差異。

為了更好地實現納稅籌劃的實效性，在教學中應注重以上兩種方法的具體講解，讓學生更加具體掌握納稅籌劃方法，作出最有利于企業利潤最大化的選擇。

（二）注重政策性。納稅籌劃主要是通過對稅收相關政策的合理使用來達到節稅的目的，因此對于納稅籌劃的教學要特別注意對于稅收相關政策的運用，具體來說可以通過稅收優惠政策以及特殊政策的應用來實現。

稅收優惠政策是國家在制定稅收法規時，針對納稅人所作出的鼓勵其進行經營活動、保障納稅人利益的一種保護政策，也是眾多納稅籌劃的突破口。稅收優惠作為最實用的籌劃技術，從納稅人角度而言，只要自身符合稅收優惠的相關政策規定即可享受相關利益，是最直接最有效的籌劃方式；從政府角度而言，納稅人充分利用稅收優惠政策是對國家出臺相關政策的擁護，也符合國家對經濟發展方向的掌控。比如，我國企業所得稅法對于從事環境保護、節能節水的項目所得，可以免征或者減征企業所得稅，這是國家對從事環境保護事業的一種鼓勵和支持，也體現經濟發展的走向。因此，充分掌握稅收優惠政策并加以利用是納稅籌劃成功的關鍵所在，但教學中也要特別強調在納稅籌劃中對于優惠政策使用的注意點：第一，納稅人是否完全符合國家出臺的優惠政策規定，是否有偽造相關資質證明的現象存在；第二，對于某些優惠政策，很可能存在不使用稅收優惠政策比使用稅收優惠政策獲利更大的情形，因此納稅人必須對是否使用優惠政策作出更精準的判定。

特殊政策是指國家財政稅務機關針對特殊的經濟行為，比如非居民企業以及企業重組等而出臺的特殊法規，包括《非居民享受稅收協定待遇管理辦法》、《特別納稅調整實施辦法（試行）》、《關于企業重組業務所得稅處理若干問題的通知》等。這些特殊的納稅人，往往可以通過特殊的稅法規定找到可以進行納稅籌劃的突破口。而此類特殊的稅法規定在日常生活中常常被納稅人忽視，因此，在納稅籌劃的教學中應注重對此類特殊政策應用的講解，通過全方面理解國家稅法的相關政策應用，更好地開展納稅籌劃工作。

（三）注重案例性。納稅籌劃作為一門實務性較強的學科，在教學中應注重以案例分析來講解籌劃方案，讓學生更深刻地理解納稅籌劃的本質及其應用。比如，我國企業所得稅法規定對于生產軟件的企業在獲利年度起享受所得稅“兩免三減半”的優惠政策，即在首次獲利之后的兩年之內免稅，三到五年之內所得稅減半，納稅人可以合理使用該優惠政策進行納稅籌劃。但在具體講解時，由于該政策存在時間上的跨度，單純用語言描述難以使學生充分理解。

假設某新辦的軟件企業自成立起六年之內的應納稅所得額分別為：20萬元、-20萬元、-10萬元、400萬元、450萬元、550萬元。根據稅法規定，自獲利的兩年之內免稅，從第三年到第五年開始計稅，應納稅額為（400-20-10+450）*25%/2= 102.5（萬元），第六年應納稅所得額為550*25%=137.5（萬元），總額為240萬元。但如果企業有意識地通過控制成本等進行利潤控制，使得六年的應納稅所得額分別為-20萬元、-10萬元、20萬元、400萬元、450萬元、550萬元，總體利潤額未變，只是前三年利潤略有調整，但稅負就發生明顯變化。由于稅法規定自首次獲利年度起開始計稅，則經過調整該軟件企業自第三年開始計稅，且第三、四年內免稅，第五六年減半征收，應納所得稅額為（450+550）*25%/2=125（萬元），總共節稅240-125=115萬元，而且為第七年爭取了一年的減半征收優惠。通過該案例分析，可以清晰地了解通過優惠政策進行納稅籌劃的具體過程，以及在稅收優惠過程中應注意的事項，更加直觀地表現節稅效果。

（四）注重風險防范性。納稅籌劃從本質上說是納稅人為了實現自身利益最大化的一種節稅行為，因此，納稅籌劃很可能因為濫用或者惡意使用稅收政策而產生被稅務機關調查以及自身企業信譽缺失等風險。在納稅籌劃的教學中要特別注意對此類風險防范的講解，納稅籌劃的風險主要包括：

1.政策風險。主要是指納稅人在進行納稅籌劃時在政策選擇過程中產生的不確定性。包括納稅人主觀意識上曲解某項稅收政策，認為該政策符合自身適用范圍，但實際上該稅收政策具有一定的局限性和認識偏差，導致適用政策錯誤。另一種情況是由于政策的變化導致納稅人未及時更新自己的知識庫，導致適用之前的納稅籌劃方法而造成被稅務機關處罰的結果。

2.經濟環境變化風險。稅收政策的實施依賴于經濟環境的輔助，因此，在國家為了鼓勵經濟發展和投資時，會施行積極的財稅政策，出臺諸多減免稅、即征即退等優惠政策；反之則會出現加重稅負的可能。此外，為宏觀調控不同時期、不同地區的經濟發展，也會出臺不同的稅收政策。因此，經濟環境的變動對稅收政策的影響重大，使得納稅人開展納稅籌劃，尤其是中長期的納稅籌劃風險巨大。■

1.方衛平.2001.稅收籌劃[M].上海：上海財經大學出版社。

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4.薛芳.2008.企業稅收籌劃的原則及其運用[J].企業經濟，1。

5.于新穎.2011.稅收籌劃的原則分析[J].經濟師，7。（本欄目責任編輯：周菲）