淺議績效審計與績效評價

●劉 敏 王 萌

淺議績效審計與績效評價

●劉 敏 王 萌

績效審計作為政府審計的重要組成部分，自其產生發展至今，已近五十年歷史。而在我國，績效審計則是近年來繼績效評價發展起來之后，延伸出來的一種較新的審計管理方式?？冃徲嫞轻槍φ块T經濟活動，特別是資金使用的經濟性、效率性、效益性進行的審計工作，與績效評價有許多相通之處。但是當前對于績效審計和績效評價的理解和操作仍然較為模糊。首先，理論界至今對績效評價和績效審計的關系尚沒有系統的研究和比較；而在實踐操作中，更是容易將二者混淆，既沒有總結形成相對獨立地服務于兩種管理的方式方法，也沒有提出一套將兩者有機結合的工作模式，甚至還造成了審計與財政部門在績效管理職能上的部分交叉重疊。

正是基于此背景，本文從績效審計的定義出發，通過績效審計與績效評價在原則、目的、法律依據、實施主體、對象、考察內容、資料獲取、分析方法等方面的比較，分析兩者的異同點，并對兩者的有效結合提出探索性建議，以期增加財政資金績效評價的全面性、科學性，提高財政績效管理的效率。

一、績效審計的定義

審計作為一種監督機制，其實踐活動歷史悠久，但對于審計的定義卻眾說紛紜。美國會計學院1972年頒布的《基本審計概念公告》中對審計的定義是目前公認最具代表性且被廣泛引用的，即“審計是指為了查明有關經濟活動和經濟現象的認定與所制定標準之間的一致程度，而客觀地收集和評估證據，并將結果傳遞給有利害關系的使用者的系統過程”。審計，是一項行為活動，是一種經濟監督手段。

而績效，包括“績”與“效”，績即成績，效即效率、效果，是一種水平狀態，管理中引入對績效的追求是一種管理的理念。將審計行為與績效理念相結合，稱為“績效審計”。績效審計有多種定義，美國20世紀70年代率先提出“三E”審計（經濟性、效率性和效果性審計），英國、加拿大稱現金價值審計，德國稱效率審計，瑞典稱效果審計，荷蘭稱效益審計，我國香港稱衡工量審計，在其他國家則多稱為績效審計。按照 《世界審計組織審計準則》的定義，績效審計是“對被審計單位在履行職責時對于資料的經濟性、效率性和效益性進行的審計”。

在我國，財政資金績效審計的定義與《世界審計組織審計準則》相似，可概括為：由國家審計機關對政府機關和事業單位以及其所管理、實施的預算支出項目的經濟性、效率性和效果性進行獨立監督和評價的活動。其本質是作為委托者的利益代表對代理人——政府機構的受托公共管理責任履行情況，按照合理的標準進行的再認定、再監督，提出建議，促進政府充分履行其管理職責。

二、績效審計與績效評價的異同點

績效審計雖由來已久，但在我國的實踐卻未得到十分廣泛關注，開展程度較為有限。以結果為導向的績效評價近年來卻受到越來越多的關注，并在其發展過程中提出了績效審計、績效監督等概念。以財政資金為對象的績效評價與績效審計，其開展方式一般都包括采集數據、社會調查、訪談、合規性檢查等，但關注的重點有所不同?？冃徲嬯P注資金使用的合法合規性、真實準確性，而績效評價則重點反思財政資金配置的合理性。因此，績效評價以資金使用的規范準確為前提，在回答“對不對”、“是不是”的基礎上還要回答“好不好”的問題。從這個意義上講，績效評價是績效審計的擴展與延伸。

具體來看，兩者在以下方面表現出共通性：

一是原則相同?？冃徲嬇c績效評價在開展過程中，均要求客觀、獨立地反映資金各類表現的真實情況，遵循客觀、獨立的基本原則。因此，無論是審計還是評價，都常常通過第三方機構開展。

二是目的相同。從二者的定義上看，績效審計與績效評價都旨在通過對預算支出的經濟性、效率性和效益性 （視項目具體情況還會考察公平性）進行審查或評價，以提高財政資金使用效率為目標，均體現了績效的思想。

三是面向對象相同。績效審計與績效評價都是圍繞政府預算管理的所有財政性資金開展的監控管理活動，上至國家的方針政策，下至公民個體的教育醫療都在其范圍之內，涉及經濟、政治、國防、文化教育、社會、生態環境等諸多領域。二者均發揮了對財政資金的監督職能。

四是工作開展的方式方法有相同之處。由于財政資金使用的方向和途徑多種多樣，績效審計與績效評價都充分借鑒了其他學科的數據采集方法，諸如訪談、問卷、調查研究，也運用了相同的分析方法，例如系統分析、邏輯分析、成本效益分析等。

盡管績效審計與績效評價有不少相同點，但二者的區別也十分明顯，主要表現為：

一是法律依據不同。績效審計的法律依據為《中華人民共和國審計法》，其中第2條規定，審計機關對財政收支或者財務收支的真實性、合法性和效益性，依法進行審計監督。但是，財政收支的效益性審計又和績效審計并不完全相同。從實踐操作中來看，績效審計的范圍遠遠超出了財政收支效益性審計，目前我國績效審計屬于非完全授權，在審計法修訂之前，績效審計只能通過補充授權或延伸審計的方式開展?？冃гu價的法律依據主要為《中華人民共和國預算法》，《預算法》（2014年修正案）中第57條指出，各級政府、各部門、各單位應當對預算支出情況開展績效評價，第一次明確了績效評價的法律地位。同時，財政部《關于推進預算績效管理的指導意見》、《財政支出績效評價管理暫行辦法》以及地方辦法等規章制度，則強調了績效評價在預算管理中的作用，為績效評價的開展提供了實施依據。

二是實施主體不同。根據《審計法》的規定，我國績效審計的主體是國家審計署和地方各級審計機關。與績效審計相比，績效評價的實施主體則呈現出多元化的特點。財政部《財政支出績效評價管理辦法》（財預【2011】285號）規定：“財政部門負責擬定績效評價規章制度和相應的技術規范，組織、指導本級預算部門、下級財政部門的績效評價工作；根據需要對本級預算部門、下級財政部門支出實施績效評價或再評價；提出改進預算支出管理意見并督促落實?！薄邦A算部門負責制定本部門績效評價規章制度；具體組織實施本部門績效評價工作；向同級財政部門報送績效報告和績效評價報告；落實財政部門整改意見；根據績效評價結果改進預算支出管理。”“根據需要，績效評價工作可委托專家、中介機構等第三方實施?！?/p>

績效評價主體的獨立性相對績效審計較弱?？冃徲嫷闹黧w獨立于被審計的政府部門，和被審計單位之前無任何財務或其他形式的聯系。但績效評價，既有以預算部門或單位為主體開展的自評價，也有以財政為主體開展的評價，還有財政委托非政府機構開展的第三方評價。雖然績效評價的基本原則之一是客觀、獨立，但整體而言績效評價主體獨立性相對弱于績效審計，這也是許多評價機構在開展績效評價過程中較多采信或者依賴審計機構的績效審計報告的原因之一。

三是考察重點和層次不同。首先，績效審計對于3E中的“經濟性”的關注程度很高，側重于回答在規范運行下，實現一定產出目標是否使用最小的投入，即成本是否節約。其次，如前文所講，盡管績效審計同績效評價一樣，都指向財政資金投入的經濟性、效率性和效益性（3E），但從基本概念出發，審計的本質還在于對真實性、合法合規性的考證和判斷，因此，績效審計更關注規范性問題。第三，績效審計的思路主要是依據審計的標準，將“應該如何”與“實際如何”進行比較分析，通過差異判斷是否“準確”。

與績效審計相比，績效評價的內容更為豐富，包括了從投入到產出、效果和可持續影響的一系列考察，更關注效果目標的實現以及實現的程度等“效益性”問題。此外，績效評價除了合規性、經濟性以外，還要借助于3E分析回答合理性，即“好不好”、“該不該”的問題，這也是由評價的概念本質所決定。其次，績效評價的思路除了采用目標與實際的比較分析以外，還要使用因果分析法，回答目標的實現是否歸功于該經費投入、投入的多少，即投入與效益的因果關聯性與可持續性等問題。

舉個簡單的例子，村莊改造中的垃圾整治項目，經審計財政資金都合規使用，采購成本也節約，所有設備也全部投入使用，從當前來看達到了改造環境的目標。這樣從經濟性、效益性上都是真實且準確的，但是好壞呢？假如通過評價發現這個項目的可持續性較差，例如，村民的垃圾處理觀念和習慣并沒有改變，而且財政并沒有明確規劃未來每年將持續性地投入資金來維持垃圾站點清運工作，那么這個項目只是當屆政府的形象工程，績效并不高。從這個意義上說，績效評價比績效審計考察內容更豐富，層次更深。

四是二者依據的標準和分析方法存在差異。績效審計必須要依賴于一套既定的標準作為依據，即判斷被審計單位的經濟活動合法合規與否、經濟效益如何、經濟現象真實公允與否的尺度，如國家頒布的法律、規章和標準，職業團體制定的會計準則，政府制定的各種定額、計劃、預算等，這也是審計的權威性地位的來源。而績效評價的標準問題一直是業內討論的熱點。由于被評價資金的績效好壞與投入相關，當前的評價分析較多采用對比（橫向或縱向）方法，即將投入前后的有關情況進行對比，考察投入的效果，或考察隨著投入的變化、效果的變化情況。但另一層面上，由于項目的績效受除投入以外的綜合因素影響，尚沒有一套科學的體系準確計算績效在多大程度上是由這一投入產生，因此，這一方法存在一定的局限性。

三、績效審計與績效評價的結合探索

從績效審計與績效評價的比較分析來看，績效審計與績效評價既在考察的目標或對象上有相通性，又在考察重點和分析方法上存在差異，那么是否可以嘗試對兩者進行結合，共同提高財政資金績效？回歸到績效管理的本源，答案應該是肯定的。對于兩者的結合，本文建議以績效審計為基礎，以結果為導向，開展財政資金績效評價。具體來說：

在實施主體上，建議通過人大等立法機關建立審計部門與財政部門聯合開展績效管理的機制，由審計部門、財政部門共同作為實施主體。首先，由審計部門針對資金的規范準確性進行績效審計，并將結果反饋財政部門，財政部門根據績效審計結果，委托第三方專業評價機構進一步對資金效益進行評價。審計、財政部門之間建立信息互通制度，發現的問題與結果互相通報，提高結果應用價值，達到 1+1＞2的效果。最終評價結果提交人大審核，形成跟蹤反饋機制。當前許多地方財政在績效評價過程中探索性地引入審計機關參與，均取得了一定的成績。

在考察內容及層次上，將績效審計與績效評價進行合并，留同存異。在關注規范和真實準確性的同時，關注效益及合理性，并將準確度作為考察合理性的基礎。即可以先通過審計部門的績效審計完成規范性與準確性的考察，明確實際情況與既定規范或目標的偏差，對經濟性進行評價；在此基礎上，由財政委托專業評價機構進一步分析投入產出的效益、效果的可持續性與因果關聯，實現對財政資金的全方位績效評價。

在分析方法上，仍可以沿用目前績效評價中運用指標體系進行分析的方法，在框架結構上在保持“投入—產出—效果”的邏輯路徑上，適當考慮由績效審計和績效評價的內容共同構成。首先，由績效審計的內容替代或豐富當前績效評價指標體系的投入管理與產出類指標，仍通過行業標準、國家標準、計劃標準等方式進行對比衡量。然后，對于績效的相關性、效益性和可持續性等評價問題，還需要在大量數據不斷積累的基礎上，探索構建在較大范圍內得到認可的投入產出績效標桿值，逐步提高分析方法的科學性和權威性。■

（作者單位：上海聞政管理咨詢有限公司）