我國環境稅收法律制度的考察及其法治優化

向賢敏

（河南財經政法大學民商經濟法學院，河南鄭州450046）

我國環境稅收法律制度的考察及其法治優化

向賢敏

（河南財經政法大學民商經濟法學院，河南鄭州450046）

環境稅收法律制度作為重要的生態侵權救濟實體制度，其以體現公平與正義基本精神的法的權利義務理論為理論基礎。在資源利用、環境保護方面，環境稅收法律制度因其重要的經濟社會價值而具有直接管制、財政補貼、排污權交易、征收環境費等環境保護手段所無法具有的功效優勢。我國現行的環境稅費法律制度，因其缺乏專門系統的環境保護稅，稅收優惠措施缺乏系統性和科學性，排污收費制度不盡合理等而遠遠不能適應經濟發展和環境保護的需要，必須對其法治優化。優化我國的環境稅收法律制度，應在稅收專款專用等環境稅法原則的指導下，進行如下選擇：完善環境稅收措施；改革排污收費制度，有選擇地實行費改稅；開征環境保護稅。

環境；環境保護；稅收；法治優化

環境稅收法律制度作為重要的生態侵權救濟實體制度，其在國外的建立以及取得的顯著成效為資源的永續利用和環境的有效保護提供了寶貴經驗。目前我國尚不具備解決環境問題的完善的環境稅收法律制度。因而，為貫徹落實科學發展觀，適應建設生態文明和國家治理現代化的要求，對環境稅收法律制度加以考察并使其法治優化，就顯得非常重要。

一、環境稅收法律制度的理論基礎——法的權利義務理論

（一）環境稅的內涵

環境稅是環境稅收法律制度的核心內容，屬于一個全新的稅類。從狹義的角度來講，環境稅一般是指環境保護稅，即為保護環境，專門針對污染、破壞環境的行為或產品而開征的特殊稅種的總稱；從廣義的角度來講，環境稅是指對開發、利用環境資源或向環境排放污染物的一切單位和個人，按照其開發、利用資源或污染環境的程度所開征的各種稅的總稱。廣義的環境稅包括環境保護稅、其他環境稅和在一般稅種中所規定的保護環境的各種稅收調節措施。環境保護稅主要包括污染稅、環境保護專項稅；其他環境稅是指資源稅、能源稅等。各種環境稅是環境稅收法律制度的核心內容，從總體上說，也是最基本的環境稅收約束措施（不包括各種環境稅中的具體稅收優惠規定）；一般稅種中為保護環境而采取的各種稅收調節措施，是指為約束浪費資源、破壞環境的行為和產品所采取的加重納稅人稅收負擔的稅收措施和為激勵納稅人節能減排、保護環境所采取的各種稅收優惠措施。各種稅收調節措施是環境稅收法律制度的輔助性內容，配合各種專門的環境稅發揮作用［1］。

本文立足于廣義的環境稅對環境稅收法律制度加以研究。但在特定的情況下，也涉及狹義的環境稅，如開征環境保護稅，就是指狹義的環境稅。

（二）環境稅收法律制度的理論基礎——法的權利義務理論

法作為重要的行為規范體系，其調整對象——社會關系既包括環境問題中的人與人之間的相互關系，也包括環境問題中的人與自然的關系。法以權利義務為其主要內容。權利存在的正義性和義務設定的公正性是法學研究所要解決的重大問題。環境稅收法律制度的構建涉及主體權利義務的分配，必須以體現公平與正義基本精神的法的權利義務理論作為研究的理論基礎。

長久以來，在一切只考慮人類及其利益的思想和理論的影響支配下，人們對法律的調整對象的理解，僅限于人與人之間的關系，而對于自然，由于法律對其內在價值的忽視，人們則認為只享有絕對的權利，而無須承擔任何的義務，加之人們對資源的不可再生性、有限性的認識不足而導致的對資源的不當開采和使用，致使土地沙漠化、二氧化碳效應等破壞自然所產生的惡果不斷出現，造成市場經濟條件下環境問題的“公地悲劇”“負外部性”，致使人與自然的關系非常緊張，環境問題相當嚴峻。在此情況下，將人與自然的關系納入法律調整范圍就顯得尤為重要。我國著名的環境法學家蔡守秋教授在其《調整論——對主流法理學的反思與補充》中就明確指出：人與自然的和諧是人與自然關系的精髓，實現人與自然的和諧共處，是人類始終追求的目標，人與自然關系的重要性，決定了用法律調整人與自然關系的必要性；環境資源法律通過規范人的環境行為而調整人與自然的關系，與法律通過規范人的行為而調整人與人的關系的機制一樣；一部良好的環境資源法律就是一張人與自然關系的關系網［2］，就境資源法律體系的一個重要組成部分，理應將人與自然的關系納入其法律調整范圍。

法的公平與正義的基本精神，決定了一項法律制度的建立，不僅要追求社會經濟的有序性，還必須要對社會的公平和正義有所考慮。這樣才能在國家強制力的保證下充分發揮其作用。建立在可持續發展理論基礎上的環境稅所追求的社會公平和正義，用法律的語言來形容就是權利、義務在現代人之間、現代人與后代人之間的合理配置［3］。也就是說，從法學理論角度研究環境稅，應當以法學理論中的權利義務為依據而著重于環境稅中的權利與義務的研究。為此，人類在從自然環境中獲得權利的同時，必須對自然環境的利用履行相應的保護和愛護的義務，即人類必須尊重自然環境的權利——環境權。該環境權是一種不同于其他權利的殊特的法律權利。其內容相當廣泛：包括人類要求享受良好環境的權利、知曉資源環境生態狀況的權利和參與環境保護的權利等等。其因權利主體無法特定且行使缺乏可操作性而只能由國家從整體上加以行使。國家在管理和利用環境資源參與社會生產和消費活動的過程中，為減少甚至是消除生產或消費活動所造成的外部不經濟，應通過行使征稅的權力而將部分社會剩余產品收歸國家所有。而利用政府提供、管理和保護的生態環境資源進行生產或消費的環境資源利用者，就其利用行為向國家付費，付費行為就是履行納稅的義務。由此以來，在國家與環境資源的利用者之間就產生了征納稅的權利義務關系，環境稅收法律制度也正是基于此基礎而形成。而且，“從法學的角度看，環境稅制度的設立不僅僅在于平衡人與人之間的權利與義務關系，更將著眼于對自然環境的保護”［4］，體現環境的公平和正義。

二、環境稅收法律制度的功效定位

（一）環境保護手段的評價

在環境問題上，各國都采取了行政、法律、經濟等許多手段對環境進行保護。其中，除采用環境稅手段以外，主要還采用直接管制、財政補貼、排污權交易、征收環境費等手段。直接管制是指政府通過禁令、標準制度等形式，制定環境質量標準，禁止或限制污染，并對違者加以制裁的一種環境保護手段。該手段雖因其強制性而體現出一定的迅速有效性，但因其缺乏彈性和效率而不利于環境保護；財政補貼是指政府對企業發生的污染防治費用給予補貼的一種環境保護手段，該手段的采用雖能降低環境污染。但因反映環保目標的補貼標準難以確定，且其采用會加重公共支出，導致政府的財政困難。排污權交易亦稱許可證交易制度，是指政府主管部門將其依據適宜的污染物排放量所確定的可轉讓的排污權的發售數量出售給出價最高的污染企業并允許其轉讓的一種環境保護手段。該交易手段具有信息成本較低、執行成本較少（少于征收污染稅）的優點，但其只有在一定區域的污染總量已經被確定的情況下才能實施，且易形成壟斷，并導致資源的錯配；環境費是指由作為所有者的國家授權的機構，依據對資源、環境的開發利用情況或污染環境的現狀而向開發利用環境資源和向環境排放污染物的單位和個人所征收的一種補償費用。環境費雖具有籌資、再分配和經濟刺激功能，但其征收的滯后性和弱強制性，不利于刺激人們對環境的保護。

（二）環境稅收法律制度的功效定位

環境稅以外的環境保護手段雖然對于抑制污染、減少污染的損害發揮了積極作用，有效地保護了環境和利用了資源。但相比較而言，環境稅具有更大的功效優勢。

1.籌集環境保護資金

環境是典型的公共物品，其公共物品的特性決定了其不能通過市場機制得以提供和保護，即市場失靈，其提供和保護主要依靠政府。而環境保護和污染治理是一項需要雄厚的資金支持的高投入產業。面對環境的日益惡化，政府用于治理污染和保護環境的投入也需逐漸增加。研究顯示：當治理污染和保護環境的投資占GDP的比例達到2%-3%時，環境質量可得到有效改善。如美國環保投資指數在2000年即增長至2.6%，有效地改善了當地環境。在我國，據統計，2008—2012年我國環保投資分別占GDP的1.49%、1.33%、1.66%、1.39%和1.59%，環保投資在不斷增加。雖然如此，我國環保投資因遠遠低于可有效改善環境質量的2%以上的比例而難以滿足有效改善環境質量的需要。在此情況下，政府應拓寬籌資渠道來籌集環保資金。而國家憑借政治權力征收的稅收，因其具有固定性、強制性、無償性和公共目的性的特征而在籌集環保資金方面擁有其他環保收費項目所無法比擬的優勢，成為政府集聚治理污染和環境保護資金的重要的穩定資金來源。如英國從2001年開始對電力、天然氣等能源征收能源稅。能源稅的征收變能源的無償使用為有償使用，在節約能源的同時為政府增加了財政收入，有效地進行了環保籌資。

2.促進資源的優化配置

“資源的稀缺性”和“人的積極性”這兩個基本問題是許多科學所關注的。資源有限，欲望無限。為解決有限的自然資源與人類無限的欲望之間的矛盾，就有必要采取措施對人類的欲望加以限制，以此提高自然資源的利用率。環境稅收作為國家用以調節社會經濟生活的一種重要工具和有效手段，其獨特的矯正作用在將經濟活動的外部效應內部化，引導追求利益最大化的市場主體規范自身經濟行為的同時，其對利益的再分配作用還可迫使人們對環境保護加以重視，促使人們不斷地改變生產和消費行為模式，進行綠色生產和綠色消費，合理利用和保護自然資源。由此降低對自然資源的消耗率，提高其利用率。進而在保護環境的同時，使社會資源得到合理有效的配置。

3.推進社會公平

社會公平的含義非常豐富，衡量標準也不盡相同，但其至少應包括機會公平、分配公平和對經濟差異調控的公平。英國經濟學家、諾貝爾經濟學獎得主詹姆斯·E·米德在論述選擇經濟政策的原則時說：“在任何一個時點上，都應該在社會的全體人民之間比較公平地分配社會的收入和財富。”［5］

基于環境稅的社會公平，就是在公平稅負的前提下使每一位社會成員都公平地獲得共有的環境利益，實現社會正義。面對資源非常有限的環境，部分社會成員開發、利用自然資源和環境的行為，無形中已經減少了其他的社會成員進行相同的開發利用的可能性，這已有失公平。當資源環境的開發利用者的開發利用行為導致資源的消耗和環境的破壞并使自己獲得一定的經濟利益時，在不征收環境稅的情況下，開發利用者對此污染和破壞無需擔責。對環境污染和生態破壞的治理資金的籌集主要依靠全體納稅人繳納的稅款，這等于是由他人出資來補償那些資源環境開發利用者在開發利用中所形成的外部成本，當然是不公平的。為體現公平，受益方必須為此付出代價。而征收完全遵循“污染者付費”原則的環境稅無疑是讓受益方付出代價的最佳選擇。因為，對污染者征收環境稅，其稅收的負擔與其由此導致環境的污染和破壞而取得的經濟利益的多少密切相關。將對污染者的環境污染和生態破壞行為征收的環境稅收全部專款專用于環境的治理和修復，既可以使污染者所產生的外部成本內部化和其利潤水平保持合理，還能減少或消除其對其他社會成員造成的不公平。因此，環境稅的開征，既利于保護環境，又利于推進社會公平。

4.促使社會就業壓力的緩解

對于環境稅收而言，不管是勞動者，還是非勞動者均要交稅。因而，開征環境稅，政府可以通過所籌集的高額的環境稅彌補工人的實際收入損失。當政府將從非勞動者處的征收所得向全體勞動者做了再分配后，由此帶來的結果就是實際工資的上升和勞動力供給的相應增加。所以，一個更好的環境質量是和更高水平的就業量相伴的［6］。同時，環境稅的征收還可促使替代產品的產出，也促使新行業的不斷出現和發展，從而也為社會提供部分新的就業崗位，這在一定程度上有效地緩解了社會的就業壓力。

5.調節產業結構，促進可持續發展

在通常情況下，一國的產業結構是否日趨合理，直接取決于其當前的投資結構是否合理。而對各類社會投資主體來講，因受利益的驅使，其投資行為的選擇往往主要是以利潤最大化為目標。而對于投資回報率較低、投資回收期較長的，有利于保護環境，進而促進可持續發展的環保等產業的投資卻少有問投，致使投資結構不盡合理。存在著投資的“市場失靈”現象。由此進行投資的結果，也常常導致產業結構的難趨合理。為規范投資行為，糾正投資市場的失靈，國家應伸出其“有形之手”，運用相關的經濟政策進行調節。在這些政策中，稅收政策尤其是環境稅收政策的運用不失為極優的選擇。環境稅收政策作為調節經濟的重要經濟杠桿和糾正投資市場失靈的有效手段，可通過稅種的開征與停征等具體手段，以及減稅、免稅、退稅、投資抵免、加速折舊等相應的稅收優惠政策的運用，支持符合國家產業政策、尤其是有利于促進我國可持續發展的產業如環保等產業的發展，以調節產業結構，促使產業結構趨于合理，進而促進可持續發展。

三、我國環境稅收法律制度的問題反思

我國現行的環境稅收法律制度是稅費并存的法律制度。在稅收方面，目前我國尚沒有專門的環境保護稅法。雖然通過采取有關稅、費措施有效地保護了環境，但隨著經濟的發展，生態環境狀況的日益惡化，我國目前的環境稅收法律制度在許多方面急需我們加以反思。

（一）綠色稅種缺位，不利于環境保護和可持續發展

目前我國尚無真正意義上的環保稅稅種，僅有比較概括、分散的環境保護和資源利用的稅收法律規定。這種狀況不僅不利于稅收對環境污染和資源利用行為的充分調控，也很難形成專門用于環境保護的稅收收入來源。這表現為：

1.流轉稅的資源利用和環保功能亟待加強

（1）消費稅的征稅范圍窄，稅負不合理。現行的消費稅，其征稅范圍是在1994年稅制改革時，根據我國當時經濟發展的實際和消費政策，出于保持一些行業、產品改革前后的稅負不變以及國家財政的需要考慮而確定的，該征稅范圍雖然也兼顧了對生態環境的保護，但由于其只規定對部分消費品征稅，因而還遠遠不能滿足環境保護的需要。雖然目前國家已將木制一次性筷子、實木地板等納入了消費稅的征稅范圍，使消費稅的征稅范圍有所擴大，對促進環境保護和資源節約發揮了積極作用。但面對我國嚴峻的環境問題，還必須進一步擴大消費稅的征收范圍。

現行的消費稅雖然規定將小汽車分為乘用車和中輕型商用客車，并調整其稅率結構，加大了大排量汽車的消費稅稅收負擔，并規定對混合動力汽車等具有節能、環保特點的汽車實行一定的稅收優惠，考慮了這些汽車是否有利于環境保護，但對適用低污染小排氣量轎車的鼓勵規定尚不明顯，致使其對能耗及環保發揮的間接作用仍然達不到要求。對成品油征稅，我國雖然將汽油劃分為含鉛和不含鉛的兩種，但僅各自設計一檔稅率，不利于促使消費者節能減排。雖然自2009年以來我國對汽、柴油的單位稅額多次進行了上調，使我國的成品油整體稅負處于中等水平，體現了我國石油資源的稀缺和控制消費的導向，有利于促進節能減排、環境保護，但其看似比較合理的“中等水平”的稅負，使其防治污染的約束力不夠。木制一次性筷子、實木地板等木材資源產品的消費稅稅負偏低（僅為5%），其節約資源和環境保護的作用無法充分發揮。

（2）關稅的環保功能有待加強。我國有關資源綜合利用和環保的關稅措施只是散見于各相關稅種之中，征稅范圍比較狹窄，節能環保目標不夠明確。

2.資源稅的資源利用和環保作用亦待提高

（1）資源稅亟待調整。資源稅的開征，雖然對減少資源浪費和環境污染具有一定的促進作用，但由于資源稅忽視對可再生資源的保護，僅規定7種資源稅目征稅，而大多數非礦藏資源如森林、海洋、名貴中藥材等相關資源尚未納入征稅范圍，征稅范圍太窄［7］。這不僅不利于對過度開采資源的行為進行限制，還刺激了對非稅資源的掠奪性開采和開發，導致水土流失加劇，資源大量浪費，環境狀況惡化。同時，過窄的征稅范圍還限制了資源稅調控作用的發揮，弱化了資源稅的環保作用。加之開征資源稅的主要目的在于調節資源級差收入，未把保護資源、合理有效地開發利用資源作為主要目標，因而，雖然我國現行的資源稅通過設置高低不等的稅率來調節資源的級差收入，達到了減少資源浪費和降低環境污染的一定目的，但從我國《資源稅暫行條例》的規定來看，稅率（單位稅額）規定過低。過低的稅率（單位稅額），使資源稅的收入規模偏低（僅占到同期稅收收入總額的1%左右），導致國家稅收收入大量流失。同時，過低的稅率（單位稅額）因其違背價值規律而束縛了資源市場的良性發展，間接的造成了對資源的過渡盲目開采，不利于資源的合理利用和稀缺資源的蓄積。雖然國家現已提高焦煤和稀土礦的資源稅稅率標準，調整了原油、天然氣的計征辦法并相應提高了其稅負水平，帶動了資源稅的快速增長，有利于促進節能減排。但資源稅仍需進一步改革。

（2）城鎮土地使用稅、耕地占用稅這兩種保護土地資源的稅種的開征，雖然對合理利用土地資源和保護土地發揮了一定的作用，但由于其稅負太輕，調節力度不夠，其作用不太明顯。

（二）稅收優惠措施缺乏系統性和科學性

我國現行的稅收優惠，因其分散、主要體現為對資源綜合利用等方面的事后鼓勵而忽視預先扶持以及其他不合理的優惠規定等，導致其缺乏系統性和科學性。主要表現為：

1.現行的稅收優惠僅散見于流轉稅、所得稅、財產稅和資源稅等稅類的部分稅種中，不僅其涵蓋面較窄，還缺乏系統性和針對性，加之相互之間無法有效協調和配合，對環境保護的力度明顯不夠，降低了實施效果，影響了其環保作用的發揮。

2.現行的稅收優惠措施不僅形式單一，而且優惠力度不夠。稅收優惠主要局限于減稅、免稅、退稅等直接優惠措施，對投資抵免、加速折舊等間接優惠措施很少采用。直接優惠雖能直接鼓勵環保行為，但對納稅人生產、使用環保產品、運用環保技術和進行環保投資等的激勵作用不大，從而降低了收優惠的實效作用；加之減免稅的優惠力度不夠，導致對納稅主體合理開發利用環境資源和防治污染的刺激作用難以發揮［8］。

3.現行的一些稅收政策在扶持或保護某些產業或部門的利益的同時，忽視某些產品對生態環境的污染和破壞，其稅收優惠對造成環境污染和破壞的相關產品不僅沒有任何制止作用，反而起到了負面作用。如為支持農業發展，關于農膜，生產銷售的部分化肥、農藥以及批發和零售的化肥、農藥等免征增值稅的相關優惠政策，雖然降低了農業生產資料的價格，支持了農業生產的發展，做到了與惠農政策的一致，但由于農膜、化肥、農藥等的大量使用，直接造成了生態環境的嚴重污染和破壞，這又使稅收政策處于支持農業發展和保護環境的兩難選擇境地。

4.再生資源增值稅優惠政策不盡合理。現行增值稅法關于“增值稅一般納稅人購進再生資源，應當憑取得的增值稅條例及其細則規定的扣稅憑證抵扣進項稅額”的優惠規定，雖有利于促進再生資源的回收利用，促進再生資源回收行業的健康有序發展，節約資源，保護環境，但由于小規模納稅人的同種購入行為不能適用此種稅收優惠規定，又無其他稅收優惠規定，這將影響小規模納稅人的再生資源回收利用的積極性，不利于廢棄物的“減量化、再利用、資源化。”

（三）排污收費制度不盡合理，環境保護的目的無法實現

排污收費制度是一種很重要的環境收費制度，也稱征收排污費制度，是指國家環境資源保護行政主管機關依法對向環境排放污染物，或超過國家、地方標準排放污染物的單位或個體工商戶根據其所排放污染物的種類、濃度、數量征收一定費用的管理制度［9］。

“污染者付費”原則決定了對向環境排放污染物的行為主體必須征收排污費。我國目前的排污收費制度，規定對水污染、大氣污染、固體廢物污染和危險廢物污染征收排污費以及對超標噪聲污染征收噪聲超標排污費等，雖然有效地保護和改善了環境，但在實際運行中已經暴露出許多問題。主要表現為：

1.排污收費的范圍窄且征收對象錯位，致使治污難度增加。目前排污收費項目包括了污水、廢氣、超標噪聲、固體廢物和危險廢物，并沒有涵蓋所有的排污行為，致使城市生活垃圾、一氧化碳、二氧化碳、氟里昂、放射性物資，以及機動車、船舶等流動污染源仍游離于收費之外，這不僅違背了“污染者付費”的環境保護法原則，造成污染者之間的不公，也導致不付費污染行為對環境的肆意污染和破壞。加之我國現行規定的排污收費對象多為傳遞污染物的介質，并非污染物本身，而針對污染產品缺乏相應的處理措施，由此加重了政府的治污負擔。

2.排污收費標準偏低且不均衡，影響了環保資金的籌集和污染者的治污積極性。就理論層面來講，為督促污染者致力于污染的治理，排污收費標準的確定，應高于環境成本。否則，污染者寧愿繳污染費也不愿治污；同時，應兼顧不同污染物之間收費標準的平衡。雖然為解決原有排污收費存在的問題，國家制定新的排污收費標準時，遵循以改革排污收費標準體系為主，將超標單因子收費改為總量多因子收費；為體現環境資源的價值，適當提高排污收費標準的原則，以通過排污收費的調節作用實現環境目標，進而發揮排污收費促進減排和籌資兩方面作用。但由于排污收費標準的制定要兼顧企事業單位的承受能力，收費標準仍然偏低，表現為“欠量收費”。據估計，我國現行的排污收費標準遠遠低于排污單位治理設備的運行成本［10］。加之在國家排污費征收標準之外，眾多地方補充收費標準的存在，造成了征收標準的不統一、隨意性和不規范性，不僅影響了不同污染物之間收費標準的平衡，還導致尋租行為，污染源的跨地區轉移，企業的不公平競爭等許多問題的發生。由此導致既難進行環保籌資，又難以提高治污積極性。

3.排污費的征收管理不嚴，使用混亂，導致治污不力。根據《排污費征收使用管理條例》的規定，排污費的征收、使用必須嚴格實行“收支兩條線”，征收的排污費一律上繳財政；必須納入財政預算；排污費應當全部專項用于環境污染防治，任何單位和個人不得截留、擠占或者挪作他用［11］。使用環境保護專項資金的單位和個人，必須按照批準的用途使用等等，否則要受到相應制裁。但實際上，由于排污費的強制性較弱，對其征收，時常會出現執法不到位或亂收費等執法越位的不規范征收行為，同時，征收的排污費也大量被擠占或挪用，如用于修建環保部門的辦公樓、其他非業務性開支等，無法做到專款專用。加之排污費的無償補助使用方式，在實施中因人為因素的干擾而使環保專項資金的使用缺乏公平性，從而限制了排污費的使用效益和治污步伐，影響了污染源的綜合治理，致使排污收費的環境保護作用難以充分發揮。

4.排污收費的滯后性，致使污染治理付出無為的高昂代價。排污收費是對已經造成環境污染的行為所進行的收費。通常情況是：“先污染，后收費，再治理”。由于環境監測手段落后，對污染行為缺乏必要的監控和管理，當已經造成的污染，需要環保部門對此污染征收排污費時，說明一個地區的環境狀況已經惡化。此時再通過收費來治理環境，不僅易導致短期行為，使得污染治理的效果難達理想，也難以引導生產者進行技術革新。同時，社會也必將為此付出遠高于環境污染初期階段治理所付出的高昂環保代價。

四、我國環境稅收法律制度的法治優化

我國作為發展中國家，在進行環境稅收立法時，應圍繞提高環保技術、控制和治理污染、發展環保產業和再生資源業，以促使資源的合理配置和經濟的可持續發展等相關目標而展開。基于上述目標，針對我國現行環境稅收法律制度存在的不足，借鑒他國運用環境稅收法律制度發展經濟、保護環境的成功經驗，對我國的環境稅收法律制度，予以有效的法治優化：在環境稅法原則的指導下，完善現行的環境稅收措施；改革排污收費制度，有選擇地實行費改稅；開征環境保護稅，使其成為環境稅收體系中的主體稅類。從而建立起一套適合我國國情的、科學完整的、有利于建設生態文明、適應國家治理現代化和建設法治中國需要的環境稅收法律制度。

（一）確立環境稅收專款專用原則

環境稅收法律制度的完善因環境稅的特殊功能和目的而成為一項龐大的系統工程，其完善不僅要遵循稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則等稅法的總的原則和環境保護與經濟建設、社會發展相協調的原則，預防為主、防治相結合的原則等環境保護法的基本原則，還要遵循環境稅收的專款專用原則。

對于稅收而言，專款專用是指將稅收收入用于特定的目的。環境稅的專款專用就是將環境稅用于專門的環境支出［12］如用于重點污染源防治，區域性污染防治等，不能截留或挪作他用。專款專用可以增強稅收與環境間的關聯性，使得納稅人更易接受，是充分發揮環境稅相關作用的一個重要條件。因為，在環境稅的開征之初，環境稅率無法達到解決環境問題所需要的最優水平，在此情況下，將環境稅收入專款專用于環境支出，必然能加強環境政策的效果。雖然環境稅開征的首要作用不在于簡單的為環境的污染事后提供治理的資金，而在于防治污染，并且從長期來看，環境稅收入的專款專用不利于政府對開支結構的優化，甚至有可能對政府預算決策造成稅收剛性，降低經濟效率。但我國作為一個發展中國家，資金緊缺將是長期面臨的問題，在環境稅率尚未達到最優水平的情況下，為保證環境保護和污染治理資金的可靠性和穩定性，增加納稅人對開征新的環境稅的支持，以確保資源、環境、經濟的協調和可持續發展，專款專用無疑成為非常可行的次優的解決辦法。

（二）完善環境稅收措施

1.強化環境稅收約束

（1）強化流轉稅的稅收約束

①加大消費稅的環境保護力度。第一，調整、擴大消費稅的征稅范圍，以彌補環保項目的空缺。就目前而言，面對我國嚴峻的環境問題，在自2015年2月1日起國家將對電池、涂料征收消費稅的基礎上，還應將用難以降解和無法再回收利用的材料制造、在使用中會對環境造成嚴重污染而又有相關的綠色替代品可以替代的各類包裝物品、會對臭氧層造成破壞的氟利昂等相關產品納入征稅范圍，以加速產業洗牌，提升環境友好型產品的競爭力，運用財稅手段促進促進節能環保。對煤炭而言，基于我國的能源消費結構和石油、天然氣等能源趨緊的國際形勢所導致的我國煤炭供應吃緊的現狀，對其暫不征消費稅，但從長遠來看，仍需將其納入消費稅的征稅范圍。以彌補消費稅的缺陷，更好的發揮其調節功能，在最大化的節約礦產資源的同時，抑制二氧化碳的排放。不僅如此，對一切污染環境的消費行為都要征收消費稅，以充分發揮消費稅保護環境的作用。第二，調整提高消費稅的稅率。一是進一步加重大排量和能耗高的小汽車的稅收負擔，以逐步淘汰高能耗和污染較重的小汽車，促進節能減排，保護環境。二是對新納入征稅范圍的消費品如木制一次性筷子、實木地板等也應課以重稅，以促使納稅人合理利用資源，減少和消除污染。

②增強關稅的節能環保功能。在進口方面，擴大關稅的征收范圍并提高其稅負。將一些易造成環境污染或者導致環境資源嚴重浪費的消費品如電池、一次性產品如相機以及會造成國內噪音污染的貨物等納入征稅范圍，提高進口關稅稅負，以防止境外污染的境內轉移。在出口方面，開征或進一步提高高污染、高能耗和資源性產品的出口關稅稅率，以節能降耗、淘汰落后產能和防止境內資源的境外流失。

（2）強化資源稅的稅收約束

①調整資源稅。對資源稅的調整，關鍵是在將資源稅的征稅目的由調節資源級差收入轉變為保護資源、合理開發利用資源的前提下，結合規范資源收費、實行費改稅等，著重進行以下調整：

第一，擴大資源稅的征收范圍，提高其稅負并實行差別稅率。在目前已對礦產品和鹽征稅的基礎上，將非礦藏資源如森林、海洋、淡水資源、名貴中藥材、動物資源等納入征稅范圍；將土地使用稅和耕地占用稅并入資源稅。在總體提高資源稅稅負的前提下，結合資源的稀缺性、能否再生、人類對其依存度以及資源及其替代品的開采成本等因素，科學合理地確定資源稅的單位稅額，并實行差別稅率。具體為：在目前已調高石油、天然氣、焦煤和稀土礦的資源稅稅額標準的基礎上，提高其他的稀缺的、不可再生的、人類依存度高的以及不可替代的資源的單位稅額，以限制對資源的掠奪性開采和浪費，促進資源的合理開發利用，保護生態環境。第二，調整資源稅的計征辦法。在目前已將原油、天然氣由“從量定額”改為“從價定率”計征的基礎上，進一步擴大“從價計征”的資源稅計征范圍。以充分發揮資源稅的調節作用，增加開采者的生態恢復和環境補償成本較，進而促進資源節約開采利用、提高資源使用效率、保護生態環境，最終促進經濟社會的可持續發展。

②強化城鎮土地使用稅和耕地占用稅的調節作用。強化城鎮土地使用稅和耕地占用稅的調節作用，關鍵是進一步提高城鎮土地使用稅和耕地占用稅的征收標準，減少減免稅等優惠項目。以嚴格控制對我國有限的土地資源的占用，防止對土地的濫用，確實保護土地資源，進而保護生態環境。

2.充分發揮環境稅收的激勵作用

從稅收的激勵角度考慮，對相關環境保護的稅收措施進行優化，就是在將現有的減、免、退稅和零稅率等稅收優惠措施繼續保留的基礎上，借鑒國際經驗，貫徹預防為主的原則，通過增加規定環境稅收優惠措施的稅種，加強優惠措施之間的協調與配合；將側重對資源綜合利用等的事后鼓勵的稅收優惠，逐步轉變為對環保產品、環保技術和環保投資等進行預先扶持的稅收優惠；充分運用加速折舊、投資抵免等間接優惠形式，加大稅收優惠措施的力度；取消不利于環境保護的稅收優惠等。以增強環境稅收優惠措施的系統性、科學性，進而有效地保護生態環境。

（1）發揮流轉稅的激勵作用

增值稅方面：在現有的稅收優惠的基礎上，結合“營改增”，進一步擴大優惠范圍。對小規模納稅人的再生資源回收利用行為，也應予以稅收優惠等。就消費稅來講，應明確規定對使用綠色燃料的小汽車免征稅，以促使生產者和消費者做出有利于節能減排的選擇。就營業稅而言，應規定對因環保原因調整工業布局而發生的不動產交易免征稅等。關稅方面：增加稅收的優惠方式，除減免稅外，進一步擴大實施優惠稅率的進口的能源資源性產品以及有利于節能減排的環保產品的范圍，對有利于環境保護的設備允許實行加速折舊等，以利于節能和環保。

（2）發揮所得稅的激勵作用

規定對環保企業實行固定資產的加速折舊，以促使企業積極開發先進技術，加速環保設備的更新換代，從而更加有效的治理污染和保護環境；對因環保科學技術成果的轉讓和提供環保技術咨詢、技術培訓所取得的收入減免所得稅。以鼓勵環保科學技術成果的轉讓，并促使其迅速向生產力的轉化；對企業和個體經營者捐款捐物進行環境綠化和環境保護的，其捐贈可在稅前予以扣除，以鼓勵美化環境和保護環境的行為。

（3）發揮其他稅種的激勵作用

在土地增值稅和契稅方面，應規定為保護環境、合理利用土地資源而調整工業布局所發生的不動產交易免征土地增值稅和契稅。在車船稅方面，為鼓勵節能減排，應規定對節能、低污染的車船予以減免稅。在印花稅方面，為鼓勵環保科學技術的開發和轉讓，推動科技進步，提高勞動生產力，應規定對環保技術的開發、轉讓、咨詢和服務合同實行減免印花稅的稅收優惠。

（三）有選擇地實行費改稅

依前所述，我國的排污收費制度是以政府的公共權力為基礎、根據“污染者付費”原則進行征收的，其具有固定性、強制性、無償性和公共目的性的特征，目的是使環境污染的外部成本內部化，為污染治理和環境保護提供專項資金，其本質上是一種“稅”，而不是“費”。不同于嚴格意義上的、國際通稱的“污染許可證的均衡價格”的排污費。由于我國目前的排污收費制度在征收范圍、收費標準、管理體制等方面存在缺陷，使其在實踐中不能充分發揮保護環境的作用，達不到治理污染、保護環境的目的。因此，為適應經濟、社會、資源和環境協調可持續發展的要求而更好地治理污染、保護環境，進行排污收費制度改革，有選擇地將已有的排污費改為排污稅或污染稅等相關稅已成必然。環境稅與排污收費制度相比的一個重大“優點”可能是它能為污染者節省遵守極端嚴格的排污標準所需要的潛在巨大成本；稅金可能是污染者所暴露污染的最高點［13］。所謂有選擇地將已有的排污費改為排污稅或污染稅，就是根據費和稅的各自特點，結合我國國情，在完善現行的排污收費制度的基礎上，保留必要的排污收費項目，對一些條件較成熟的收費項目進行費改稅。因為排污收費作為一種“準稅收”，自1982年的《征收排污費暫行辦法》將其作為一項制度在我國被正式確立以來，雖然已經運行了30多年，但基于目前我國排污收費制度運作機制本身還很不完善，尚不具備將“收費”全部改為“征稅”的條件，否則，不僅不會收到實質性的費改稅效果，還會使政府承擔不必要的費改稅成本；再者，從遵循效率原則的角度講，一些數額較小的排污收費項目，其以費的形式存在的成本要大大低于以稅的形式存在的成本，因而不宜將其進行費改稅；加之收費制度具有明確的目的性和較大的靈活性，易于為社會公眾所接受，不能全部將收費改為征稅；此外，環保部門30多年來在人員、機構和設備等方面的收費基礎以及在排污監控、費用計征、資金收繳等方面已初成體系，也決定了部分排污收費的存在的必要。但從“清費立稅”的角度考慮，應對一些條件較成熟的收費項目如水污染費、大氣排放污染費和固體廢物污染費進行費改稅。即將水污染費改為水污染稅［14］，將大氣排放污染費改為大氣污染稅，將固體廢物污染費改為固體廢物污染稅，并將其并入新開征的環境保護稅，待條件成熟，將一切排污收費項目均進行費改稅。

（四）開征環境保護稅

開征環境保護稅，是采取的一種最基本的約束性的環境稅收措施，由于其涉及的問題比較特殊，將其單列進行研究。我國環境保護稅的開征，應在排污收費制度的基礎上，借鑒國際上的有益做法，對稅種、構成要素等進行科學合理的設定，并建立稅收實施的相應配套措施。

1.環境保護稅稅種的確定

世界各國的稅收實踐表明：環境保護稅主要分為對污染物和污染行為征收的排污稅（污染稅）、為籌集環保資金而征收的專項稅兩類。其中，污染稅的開征最為普遍，包括水污染稅、大氣污染稅（分為二氧化硫稅、二氧化碳稅和氮氧化物稅）、垃圾污染稅、噪音污染稅、農業污染稅等。就我國而言，基于我國的稅收制度設計、征管經驗、征管水平等國情，結合當前最主要的環境問題和環保政策目標，開征環境保護稅不能一步到位，而應分階段、有計劃地進行。我國目前的環境形勢表明：我國當前急需解決的問題是水污染、大氣污染、垃圾（固體廢物和生活垃圾）污染和噪音污染等環境污染問題，因而現階段我國急需開征的環境保護稅應是水污染稅、大氣污染稅、垃圾污染稅和噪音污染稅。待條件成熟，可參照瑞典等國的做法，對碳、硫的燃料征收碳稅，并先試點，再推廣。同時可進一步考慮對其他的污染征收環境保護稅。

2.環境保護稅構成要素的確定

（1）納稅人的確定。環境作為公共資源，其外部性、公共物品的特性，使得使用者對其使用的價格為零，導致外部不經濟。為使外部不經濟的內部化，國家可通過征稅等方式使污染者對其經濟行為負責。這就是國際通行的“污染者付費”的環境保護原則。據此原則，環境保護稅應將在我國境內有污染行為發生且造成一定程度的環境污染的單位和個人設計為納稅人［15］。以體現環境稅通過對環境資源予以定價來保證污染者承擔其經濟活動對環境資源造成的負面影響。考慮便于征收、合理負擔、征管費用最少原則等重要因素，環境保護稅開征之初，其納稅人不應過于寬泛。根據征收實踐，結合征收目的，對我國環境保護稅的納稅人應作出如下選擇：水污染稅的納稅人限于在我國境內排放污染物的企事業單位和個體經營者（不包括個人）；大氣污染稅的納稅人限于在我國境內向大氣中排放二氧化硫、二氧化碳的企事業單位和個體經營者（不包括個人）；垃圾污染稅的納稅人包括在我國境內排放各種固體廢物的企事業單位和個體經營者以及排放生活垃圾的城市居民家庭；噪音稅的納稅人包括在我國境內產生超標噪聲的機場、建筑工地和汽車的擁有人和所有人等。

（2）征稅對象（征稅范圍）的確定。環境保護稅的征稅對象就是指對“什么”征收環境保護稅。開征環境保護稅的國家通常將污染環境和破壞生態的行為以及在消費過程中會造成環境污染的產品作為征稅對象征收環境保護稅。按照稅收公平原則要求，環境保護稅的征收范圍應具有普遍性，即凡屬會造成污染或可能造成污染的行為和產品均應納入征稅范圍［16］。但我國在開征環境保護稅之初，出于稅收的可行性和征管水平等方面的考慮，其征稅范圍不宜定得過寬。具體為：采取循序漸進的方法，先從重點污染源和易于征管的征收對象入手，待取得經驗、條件成熟后再擴大征稅對象的范圍。據此，目前應考慮將那些造成我國的環境污染最為嚴重、既有排污收費經驗作基礎、又能借鑒他國經驗的各種廢水、廢氣、垃圾（固體廢物和生活垃圾）和噪音作為征稅對象。待條件成熟，再考慮將其它的污染納入征收范圍。

（3）稅率的確定。稅率是計算稅額的尺度。作為稅法的核心構成要素，稅率的高低不僅直接關系到財政收入的多少和納稅人的稅收負擔，還直接關系到其對經濟的有效調節程度。因而，稅率成為充分發揮稅收杠桿作用的關鍵。對環境保護稅而言，如果稅率設計的科學公平合理，就可充分發揮刺激企業行為的作用，也會促使企業削減其經濟活動中產生的污染，同時還可增強政府對污染企業的引導和調控力度，有效地籌集環保資金。環境保護稅的遏制污染和破壞環境的行為，并籌集環境保護資金的主要開征目的，決定了其稅率的設計應當適宜——即稅率應使污染者的邊際污染成本等同于邊際社會外部成本。同時，考慮到各地經濟發展、氣候條件等的差異，宜設計為差別稅率。如日本根據二氧化碳的排放量將各市劃分為七個等級區，適用不同的稅率標準［17］，效果顯著。而且從現實情況來看，環境保護稅應采用定額稅率，從量計征。為避免影響企業的生產成本和經濟預期，稅率一經確定，就應保持其相對穩定性。

開征環境保護稅，除對其上述的“三大要素”進行科學合理的設計外，對其他構成要素，也應在借鑒國際經驗的基礎上進行科學合理的設計，以適應環境保護的需要。

3.建立環境保護稅實施的相應配套措施

環境保護稅與其它環境政策措施相比，雖有其特殊優勢，但其單獨應用，不足以解決錯綜復雜的環境問題。環境保護稅必須與其他環境政策措施相互協調配合，相互取長補短，才能有效地發揮作用，進而實現最佳的環境目標。環境保護稅實施的配套措施應包括：

（1）征稅機關與相關部門應密切配合。環境保護稅應由稅務機關征收。稅務機關征收環境保護稅不僅要做到與環保部門密切配合，還要注意與財政部門的配合，因為環境保護稅作為具有特定目的專門稅，其稅收收入按規定作為環境保護專用資金，由財政部門統一負責支出和管理。在支出方面，嚴格實行專款專用制度，要保證環境保護稅全部用于環境保護方面的開支，支持環保事業的發展。在管理方面，應確保環保資金的保值和增值。

（2）環境保護稅與其他環保手段的相應配合。首先，環境保護稅要與行政管制手段有效配合。環境稅的征收應當與行政管制的連續應用或加強結合起來。行政管制手段可為環境稅收手段發揮調節作用提供基本的支持物，如強制企業關、停、并轉，規定最低的安全標準等。環境稅收手段又成為行政管制手段的必要的和有益的補充。其次，環境保護稅應與其他經濟手段協調配合。就收費手段來說，可保留部分不宜改為稅的收費。因為“費”簡便易行，且較為靈活，西方各國的環境稅之中就普遍包括了與環境有關的各種專項收費和使用費。當然，應嚴格控制可保留的收費項目，取消現行不合理的收費，杜絕不合理的“亂攤派、亂收費”現象，以減輕企業的稅外負擔，增強企業的活力。就排污權交易而言，當市場化達到一定程度以后，可逐步實施排污權交易交易制度。再次，環境保護稅須與法律手段有機結合。環境保護稅的實施，必須依靠完善的環境法律體系作保障。我國現行的環境保護法律、法規、標準和制度仍有許多不完善之處，尤其是對環境違法者刑事處罰之規定還很欠缺，因此必須對其加以完善。并做到與環境保護稅有機結合，進而有效地防治污染、保護生態環境。最后，進一步加強國際間的環境保護對話與合作。發達國家在走過了一段“先污染、后治理”的彎路后，在環境保護方面已積累了許多的經驗。我國應在借鑒他國環保經驗的基礎上，就環境和環境保護問題加強同其他國家進行對話與合作，力爭走“邊治理，邊發展”的環保之路。因而，為維護國家權益，我國更應加強國際間的環境信息技術交流和政策協調，積極保護全球生態環境［18］，實現世界環境與經濟的整體性可持續發展。

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責任編輯：李富民

The Observation and Optim ization of the Rule of Law in the Environmental Tax Law System in Our Country

Xiang Xianmin
（School of Civil，Commercial and Economic Law，Henan University of Economics and Law，Zhengzhou 450046）

Environmental tax law system is an important substantial system of eco tort relief，which regards rights and obligations theory that embodies fundamental spirit of equity and justice as the theoretical basis.Environmental taxes on resource use and environmental protection，because of its important economic and social values，have the efficacy advantage which direct control，financial subsidies，emission trading，environmental fees levied and other environmental protection methods don’t have.China’s current legal system of environmental tax and feesmust be optimized，because of the lack of specialized system of environmental taxes；tax incentives lack of systematic and scientific；pollution levy system isn’tquite reasonable so it can not adapt to the economic development and environmental protection requirements.The optimization of our country environmental tax law system should be followed under the guidance of tax revenue earmarking and other environmental tax law principle，from the following aspects：perfecting the legal system of environmental taxes；reform pollution charge system，selectively the implementation of tax reform；introduction of environmental taxes.

environment；environmental protection；tax；optimization of rule of law

D923.22

A

2095-3275（2015）04-0125-11

2015-03-24

本文系2012年度河南省哲學社會科學規劃項目“生態侵權救濟法律制度研究——基于環境正義的視角”（項目編號：2012BFX012）和2014年度河南省科技廳軟科學項目“環境侵權救濟制度研究”（項目編號：142400410014）的階段性研究成果。

向賢敏（1963— ），女，河南桐柏人，河南財經政法大學民商經濟法學院副院長、教授，主要研究方向為經濟法學、財稅法學。