會計計量屬性發展史

李紅曼

（郴州技師學院，湖南 郴州 423000）

一、古代會計計量單位的變化

圖1

從實物計量單位轉向貨幣計量單位，標志著會計從統計、數學等學科中分離出來，自成一門學科體系。在以貨幣為計量單位的前提下，才有會計計量屬性之說。也就是說貨幣計量是會計計量屬性的前提和基礎。在漫長的封建社會，歷史成本以其實際交易為主，具有可靠性、計量程序簡單，資料易獲得，可操作性強的特點，長期占統治地位，是唯一認可的計量屬性。

二、美國會計計量屬性理論研究

隨著機器化大生產和產業革命，資本主義得到突飛猛進的發展。傳統的歷史成本計量屬性逐漸不能滿足會計信息的需要，許多會計學家開始對會計計量屬性進行研究，并提出一系列的理論。以美國為代表的西方會計學界大致經過三個階段的理論發展時期：會計計量屬性的萌芽時期、多種計量屬性并存時期、公允價值發展時期

（一）會計計量屬性的萌芽時期（20世紀30-70年代）

1929年約翰·B·坎寧，在《會計中的經濟學》中第一次提出未來現金流量現值概念，同時最好對未來現金流量現值的所有資產計價。

在書中，坎寧提出四個方面的見解：（1）資產是處于貨幣形態的未來服務。（2）收益是處于貨幣形態的，由企業的資產或其他服務提供的最終成果，且強調最終成果是現金的流入，特別是現金的凈流入。（3）理想的計量模式應該是按資產的直接估價來計量資本價值的年度凈變化，估價方法是每項資產直接估價。（4）直接計量應該按照未來現金流量的貼現值來表示，如果這一點不能做到也可以間接計量，即按成本計量。

坎寧是把經濟學引入會計學的首創人，將經濟學的觀點系統的引入會計學的研究中，對現代會計理論和實務的發展產生了重要的影響。

1936年亨利·惠特科姆·斯威尼出版《穩定幣值會計》。第一次對在美國由美元不穩定引起的財政問題的徹底分析并提出了解決的方法，該書更有理由的被認為邁出了重要的第一步或者說是突破點。

在通貨膨脹，貨幣貶值的情況下，歷史成本計量因為會計信息滯后，不能及時、準確地反映資產狀況和經營成果而備受批評。

1939年，肯尼迪·麥克尼爾在其著作《會計的真實性》最早提出脫手價值會計，主張按真實價值（經濟價值）對資產進行計量，當無法獲取經濟價值信息時應該使用現行市價（重置成本）計量，負債應該以償還的金額計量，在解決了資產和負債的計量后，利潤是期末凈財富和期初凈財富之差。但是并未受到重視。

1962年，莫里斯·莫里茨和羅伯特·斯普羅斯在ARSNO3《論企業廣泛適用的會計原則》提出重要的“市場價格”假設，認為市場價格可分為過去價格、現在價格和未來價格，分別對應歷史成本、現行成本和現行市價和公允價值，重溫30年前坎寧的觀點。他們主張現行成本（重置成本）和現值概念，雖然不為當時會計界接受，卻與現在的計量屬性發展傾向異常吻合，可謂遠見卓識。

1964年3月，美國著名會計學家威廉姆·帕頓在《會計雜志》發表發表名為《會計中的成本與價值》，最早提出公允價值的概念（fairvalue），提出“成本和價值不是相抵觸和相排斥的概念”，成本和價值在購買日幾乎一致，至少在大多數交易中如此。

同年，著名經濟學家兼會計學家愛德華茲和貝爾合作寫的《企業受益的理論和計量》一書中，提出利用歷史成本計量無法全面確定企業的收益，并對公允價值進行支持。他們認為企業業績由經營利潤和資產持有利潤兩部分組成，歷史成本計量資產持有的利潤業績無從表現。

1966年，羅伯特·錢伯斯在《會計、估計與經濟行為》一書中對脫手價值會計進行了系統闡述，現實現金等價物概念。

羅伯特·錢伯斯是歷史成本計量堅定的反對者，他認為與會計信息使用者決策最相關的計量屬性是現時銷售價格。

會計計量屬性萌芽時期，會計學家關于計量屬性的理論研究雖有波折和分歧，但是取得了卓有成效的研究成果。美國的會計準則制定機構運用相關的理論，開始采納新的計量屬性，傳統的歷史成本占主導地位的局面逐漸瓦解。

1953年AICPA（美國注冊會計師協會）的ARB（會計研究公告）“當無形資產通過證券交換取得時，其成本應當考慮為獲取其對價資產的公允價值或是給予資產的公允價值”。

1970年8月，APB（美國會計準則委員會）在規范無形資產時同樣使用過公允價值概念。

（二）多種計量屬性并存時期（20世紀70年代—90年代）

1984年12月SFAC5《企業財務報告項目的確認和計量》現實實務中采用的5種計量屬性，并分別給出了定義。表明美國財務會計準則委員會在建立財務會計概念框架時放棄了演繹推理法推演的應該采用現值和公允價值為計量屬性，中途轉向以歸納法認可歷史成本。

1989年7月國際會計準則委員會（IASC）公布的財務會計概念框架—“關于編報財務報表的框架”確認的會計屬性與FASB基本一致。財務報表在不同程度上以不同的結合方式采用若干不同的計量屬性，他們包括：歷史成本，現行成本，可變現凈值，未來現金流量現值。字面上看少了現行市價，但是在具體的項目列報舉例時寫入了現行市價，“有價證券的列報可以按照市價”。可以看到，這一時期國際會計準則和美國會計準則在計量屬性上已基本取得一致，即五種計量屬性并存。

五種會計計量屬性并存的原因，一方面是屈服于實務中歷史成本的運用，另一方面可能考慮到使用公允價值成本較高，推行阻力較大，本質的原因還是當時經濟的發展程度還不夠，市場還沒有對公允價值計量屬性的迫切要求。

我們應該認識到這只是迫于現實的權宜之計，現值和公允價值理論上的優越性會隨著經濟的發展和社會的進步逐漸顯示出來。

（三）公允價值計量的發展時期（20世紀90年代至今）

1990年美國證券交易管理委員會主席理查德·G·布雷登在美國參議院銀行、住宅及都市事務委員會作證，指出歷史成本財務報告對于防范金融風險的嚴重不足，首次提出應當以公允價值為金融工具的計量屬性。

FASB于2000年2月正式發布（SFAC7）在會計計量中運用先進流量信息和現值，為初始確認計量或新開始計量使用未來現金流量作為會計計量基礎提供了一個比較完整的指導框架。他研究了會計計量中現值計量的目的，提供了指導現值運用的一般性原則，堪稱會計發展史上的一個里程碑。

2001年7月，國際會計師聯合會（IFAC）之國際審計與可靠性保證理事會公布了最新的國際審計準則（ISA545）《審計公允價值計量和披露》。該準則于2003年6月30日生效[1]。

2003年6月，FASB啟動了制定《公允價值計量》準則計劃，并于2004年發布征求意見稿。

FASB于2006年9月15日正式發布了第157號財務會計準則公告（FAS157）《公允價值計量》。該公告定義了公允價值，包括脫手價格，市場參與者，參考市場等一系列新的概念和定義，并且擴展了公允價值計量的披露[2]。

2008年2月至2009年4月（全球金融和經濟危機爆發前后），經過一系列征求意見后，FASB先后發布了4項工作人員立場公告（FASBStaff Position，FSP）。美國證券交易會向國會提交研究報告，認為公允價值并非是爆發金融危機的因素，但是公允價值計量方法確實有待改善。總之，危機的關鍵不在于會計，更不在于公允價值。這也是分別于2008年11月15日和2009年4月2日在華盛頓和倫敦召開的二十國（G20）集團首腦峰會上各國領導人的共識。

在2009年10月28日的聯席會議上，IASB和FASB表態要研制趨同的公允價值計量指南[3]。

2010年1月21日，FASB發布了ASUNo.2010-2“改進有關公允價值計量的披露”[4]。

2011年5月，國際會計準則委員會頒布第13號國際財務報告準則《公允價值計量》。提供了非活躍市場下公允價值計量指南；堅持了“脫手價”的計量目標；區分了經常性和非經常性公允價值計量；要求劃分資產和負債的類別；增大了公允價值計量的披露范圍[5]。

圖2

會計計量屬性的發展是隨著經濟的發展動態前進的，宏觀經濟出現一些較大的波動時，會計為適應經濟變動自身也在調整，會計計量屬性的發展從側面證明了會計與經濟密切相關。

三、中國會計計量屬性理論脈絡

中國隨美國會計準則的步伐，但是沒有充分利用后發者的優勢，避免前車之鑒。我國的會計計量屬性和美國的極其相似，大致經過三個階段：公允價值引入階段、回避階段和廣泛運用階段。

（一）引入時期（1998—2000年）

1992年11月，我國發布了《企業會計準則——基本準則》，在基本準則中，只規定了歷史成本這一計量屬性。

1998年6月，我國財政部正式頒布《企業會計準則—債務重組》，首次將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換和債務清償的金額。作為區別于歷史成本的計量屬性，公允價值第一次在我國會計準則中出現。接著頒布《企業會計準則—投資》《企業會計準則—非貨幣性交易》等涉及公允價值的會計準則。這一時期，基于財政部對公允價值的客觀認識，將公允價值概念引入并在準則中廣泛應用，對公允價值概念和目標的建設以及我國會計的國際協調，起到了良好的推動作用。中國財政部會計司對公允價值是積極提倡的。

（二）回避時期（2000年12月—2005年7月）

2001年1月，我國財政部發布并修訂了八項具體會計準則，公允價值退回歷史成本，更加強調真實性和謹慎性，以期達到規范資本市場秩序，遏制違法違規行為的目的。其實會計做到如實反映和避免重大錯誤通報就是真實性原則。歷史成本立足過去，即使數據再真，也不能反映現在和未來的經濟情況，對決策沒有實質性的用處。

在修訂的《企業會計準則——債務重組》債務人用轉讓的非現金資產的賬面價值或股權的賬面價值取代修訂前的公允價值作為入賬價值；債權人也是以受讓的非現金資產和股權的賬面價值入賬。以多項非現金資產受償債務的，債權人以各非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配。

在修訂的《企業會計準則——非貨幣性交易》不再區分同類非貨幣性交易和非同類貨幣性交易，凡是屬于非貨幣性交易均以換出資產的賬面價值加相關稅費作為換入資產的入賬價值，多項資產交換時也是按公允價值作為分配標準在多項資產之間進行分配。在修訂的《企業會計準則-投資》中，以放棄非現金資產取得的長期股權投資，以賬面價值取代公允價值作為初始投資成本。

可見，因為財務舞弊，會計造假；以及理論上的不理解，會計準則在計量屬性方面發生了比較嚴重的倒退。及時修訂后的準則，在很多方面仍然使用公允價值計量，公允價值本質上與經濟學的原理相契合，適應市場經濟的客觀需要；是不可能人為的，主觀的回避的了的。

（三）廣泛運用時期（2006年至今）

2006年2月15日，財政部隆重舉行了新會計審計準則體系發布會。包括1項基本準則、38項具體會計準則、2項會計科目和會計報表的新企業會計準則，并于2007年1月1日起實施。新準則在金融工具，投資性房地產等多方面引入公允價值計量模式，標志著我國會計準則與國際會計準則趨同的會計準則體系正式建立；它更標志著我國終于走上了一條符合“市場經濟越發展，公允價值會計越重要”這一會計歷史發展規律的“基于價值和現值的公允價值會計”不歸路[6，7]。

2009年11月我國財政部會計司主要負責人在有關國際會議上就IASB的公允價值計量項目提出了3個主要觀點，認為IASB不應當擴大公允價值計量范圍，且必須向新興市場經濟國家提供運用公允價值計量的指南[8]。

2014年我國財政部制定了《企業會計準則第39號—公允價值》，提出了公允價值的定義即“公允價值使指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能得到或轉移一項負債所需支付的價值”[9]。規范了公允價值估值技術及層次劃分、公允價值的計量及披露要求。應用公允價值計量成為新會計則體系的一大亮點。

圖3

四、會計計量屬性的前景展望

會計計量屬性的發展趨勢國內主要有以下兩種觀點。

（一）歷史成本和公允價值并存，采取雙重計量屬性

葛家澍（1996，1998）認為，今后在財務會計領域，至少公允價值和歷史成本將平分秋色；各種會計計量屬性并用，仍是今后的方向。今后財務會計運用雙重計量進行確認和報告的模式仍是大勢所趨。

（二）公允價值和現值在未來會計計量中占據越來越重要的位置，最終成為主要的計量屬性

謝詩芬（2003）認為，現值最能反映會計要素的本質特征，是會計計量的最高目標，其他計量屬性不過是現值在一定條件下的替代。順應經濟發展規律，采用符合價值和現值的概念的公允價值計量屬性是未來發展的趨勢。

蔡傳里和吳磊磊（2006）認為，會計計量屬性的選擇與會計信息質量要求、會計目標等理論因素以及經濟環境、信息技術環境、經濟利益關系、計量屬性的復雜程度等相關。公允價值在未來會計計量屬性中占據越來越重要的位置。

（三）公允價值發展前景是美好的，道路是曲折的

1.光明的前景

經濟環境的急劇變化、市場的不確定性、通貨膨脹的加重和金融工具的大量創新，歷史成本已經無法真實的反映資產負債價值。而公允價值的實質就是客觀價值，它著眼于現在和未來，能夠真實反映企業的資產負債狀況和現金流量情況，為使用者提供更準確的信息。通過邏輯和演繹推理，現值和公允價值將成為主要的計量屬性，實踐中會計計量屬性正在從歷史成本計量屬性向現值和公允價值轉變。

2.曲折的道路

（1）可靠性受到質疑

公允價值的可靠性是人們最關注的。這實際上包括兩方面的問題，一是公允價值計量技術本身較難掌握，涉及許多估計、假設和判斷，因而造成可靠性較差；二是有人會利用這一點，故意制造虛假會計信息。公允價值的確認會受到會計環境的影響，存在很多不確因素，而且容易受到人為因素的影響。

（2）可操作性受到質疑

一方面，在什么情況下以什么技術估計公允價值，在沒有市場價格情況下，現值估值技術可操作性受到質疑；另一方面，由于市場的不成熟，用現值估計公允價值有很多不確定因素，容易為操作利潤提供便利。

結束語

會計正經歷公允價值計量屬性的不懈探索，這種探索將帶來整個會計理論的革命。會計信息的可靠性并不等于肯定精確性，是“合理的可靠”，如實報告，不存在重大錯報漏報的會計信息就是可靠的。公允價值計量存在估計、假設和判斷，須知估計、假設和判斷是會計所固有的，與會計計量屬性的選擇無關。順應經濟發展規律、采用符合價值和現值理念的公允價值計量屬性，將使會計成為一門嚴謹、科學的學科體系，有助于提高會計的學科地位[10]。

我們深信，經濟越發展，會計越重要；只要我們堅定“價值之夢”并努力提供給公眾最有價值的東西——真相（truth，指價值），以公允價值為標尺，21世紀的會計將不辱使命！

[1]謝詩芬.FASB和IASB有關《公允價值計量》會計準則研究的最新動態述評[J].當代財經，2010，（5）.

[2]FASB.Statement of Financial Accounting Standards No.157，Fair Value Measurements[EB/OL].http：//www.fasb.org/，2006-09-15.

[3]LASB.Updated Project Plan-Fair Measurement[EB/OL].http：//www.jasb.org/，2009-12-26.

[4]FASB ASU No.2010-6Improving Disclosures about Fair Value Measurement[EB/OL].http：//www.fasb.org/，2010-01-21.

[5]肖艷芳.國際會計準則理事會《公允價值計量》準則評價[J].金融會計，2011，（9）.

[6]謝詩芬.公允價值：國際會計前沿問題研究[M].長沙：湖南人民出版社，2004.

[7]謝詩芬.會計計量中的現值研究[M].成都：西南財經大學出版社，2001.

[8]財政部會計司.美歐亞會計準則三足鼎立基本形成中國確立亞洲大洋洲會計主導地位[J].會計研究，2009，（11）：90.

[9]財政部．企業會計準則2014[M]．北京：經濟科學出版社，2014．

[10]謝詩芬.公允價值會計問題縱橫談[J].時代財經，2003，（2）.