現代風險導向審計模式的創新與實務應用

□ 杜會冉

一、現代風險導向審計模式背景分析

隨著經濟發展，經濟活動多樣化，企業結構日趨復雜，業務內容更豐富，鑒于實際操作的可行性，會計師事務所會更多選擇抽樣審計代替詳細審計，提高審計效率。被審單位管理層基于業績要求，也可能對財務報表加以粉飾，造成不同程度的虛假掩蓋，增加審計風險。經營風險與審計風險呈正比的假設與探討導致了現代風險導向審計模式的出現。風險導向審計模式的目的為:確定風險項目、揭露錯報舞弊，降低審計風險至風險控制范疇內。

二、現代風險導向審計模式的創新

傳統審計模式除增加風險定量評估外，其他部分無變動，大概體系仍為沿用制度基礎審計的各項方法，審計本質理念不變。現代風險導向審計模式將被審單位財務報表重大錯報風險與企業經營風險聯系起來。從更高的角度，全面審核被審單位的經營狀況與報表真實度，降低審計風險，提高審計報告的使用質量。現代風險導向審計模式的創新主要表現在以下幾點:

(一)擴大審計范圍。傳統審計風險的假設前提沒有考慮實務中固有風險和控制風險是難以獨立存在的。這兩者互相影響的同時還分別受到環境影響。難以鑒別它們具體為哪種風險提供依據。新的審計風險模型不只是單純相加控制風險和固有風險，而是以評估目標代替對評估風險的劃分。傳統審計模式過于重視控制風險評估而不重視固有風險評估，過于重視具體的審計操作細節層面，而不夠關注宏觀角度下的主客觀環境對企業的影響。現代風險導向審計模式兼顧宏觀與微觀的融合理念，多角度加大審計的范圍，將審計重心放到經營風險上。充分了解被審單位的內外環境及自身情況，有利于準確找到審計重點，節省可能因盲目尋找浪費的審計時間，提高審計效率和審計報告質量。

(二)審計程序的合理化。對被審計單位進行風險評估，不同于傳統模式直接默認固有風險為高水平，之后再設計和開展審計程序。先做風險評估，找到審計風險可能存在的地方，再開始實際審計操作。這樣能夠使審計程序更科學化，用宏觀檢測到的信息指導具體審計操作。

(三)靈活運用審計測試程序。相比傳統審計程序，以現代風險為導向的審計模式的測試程序考慮到了審計過程的不可預見性。不再按傳統程序僵化執行，針對不同類型風險，根據不同客戶采取不同審計程序。防范因被審計單位會計人員熟知審計學傳統程序而舞弊，從而獲得準確審計數據。

(四)恰當分配審計資源。傳統審計模式認為，基于內部審計成果，每個項目的內部控制力度大小與審計風險高低呈反比。但它忽略了內部審計管理本身的監管是審計另一個考察范圍的內容。現代風險導向審計模式通過實現對風險的分析，把主要審計資源應用在高風險審計領域，恰當利用資源提高審計效率。

(五)提升審計分析技術。現代風險導向最重要的程序是分析性復核。通過分析性復核發現的差異可幫助審計人員察覺問題的關鍵所在。進行分析性復核要兼顧財務指標及非財務指標。同時在戰略經營分析、剩余風險分析、業績評價的環節上還用到了宏觀與微觀融合觀點、擴大審計視角的戰略。分析技術的提升，大幅度降低了審計失敗的風險。

三、現代風險導向審計模式的應用局限

(一)客觀環境局限。在我國現階段，少數大型會計師事務所審計中會采用風險導向，主要針對一些上市公司或大型企業采用風險導向審計模式。其他會計師事務所仍以制度基礎審計、賬項基礎審計為主。據相關學者調查顯示，八成審計人員認為風險導向審計模式尚不完善，還需不斷改進。三成審計人員認為，該審計模式可以運用在所有項目。六成審計人員認為應視項目具體情況而定，一成認為可不實施。在小企業中，有五成審計人員認為不必實施風險導向審計。全面實施風險導向審計模式的會計師事務所的比例不到兩成。內部審計中，除部分金融企業和大型企業外，風險導向審計鮮有人問津。據此可知，我國缺乏一個對風險導向審計有所需求的市場環境。會計師事務所承擔法律風險不夠，仍以行政處罰為主。審計人員沒有足夠的法律風險預估能力，缺乏提高審計技術的動力。在低法律風險環境里，易造成有錯報卻仍出具無保留意見審計報告的情況，而沒有法律措施加以嚴格遏制。在這樣的法律背景下，風險導向審計模式沒有足夠好的客觀實施環境。

(二)體制局限。內部審計是外部審計的基石，內部審計制度的完善將大大降低外部審計的難度和繁瑣程度。但在我國內部審計的實施情況不容樂觀，多數企業內審機制流程僅僅流于書面紙張，實際效力不高，沒有在日常工作中，在財務事實發生的當時或過后起到監督防范功能。使風險導向審計模式的實施缺乏基礎土壤。

(三)評估范圍不清晰。由于不是所有的經營風險都會產生重大錯報風險，因此界定經營風險與重大錯報風險的交集范疇是一項重要工作。

(四)風險難以量化。風險不僅僅指經營風險或舞弊風險。審計實務中，審計人員無法去找尋所有錯報風險的驅動因素和識別方法，被審項目的風險水平計算需評估重大錯報風險水平，然后進行實質程序的制定。但對重大錯報風險進行量化比較困難，依靠數據模型分析又過于依賴歷史數據，時效性低。因此風險量化困難也是風險導向審計模式中的實施難點。

(五)高成本開銷。風險導向審計模式在某些方面節約了傳統審計中的很多開銷，但無形中也增加了另外一些成本開支，例如風險導向審計模式需對被審單位進行宏觀環境分析，找出最高風險項等需要花費更多時間與精力，另外需要引進高精人才獲得更好的分析能力，也無疑增加了用人成本的開銷。增加的成本反映了我國在風險導向審計模式的激勵機制不足。

四、促進現代風險導向審計模式創新發展的對策措施

(一)健全法規，改善外部客觀審計環境。加強法律監控，嚴格懲處違紀違法、徇私舞弊的審計行為。針對具體審計細節的法律條款展開細致研究，盡可能讓每個審計行為有法可依，增強審計人員的外部法律壓力，進而促進工作的完善，提高審計人員自身法律敏銳度并提升法律意識。法律環境是改善一切外部局限的保證，同時它也是監督內部審計的良好措施。

(二)改善內部審計制度，為外部審計打好基礎。內部審計機制是外部審計的墊腳石。內審制度的完善直接影響外審工作的準確性，對外部審計有極好的協助性作用，也能從根本上讓被審單位自己防范財務錯誤，提高被審單位的經營活動質量，使其在長遠利益上成為最終獲利者。

(三)提高審計人員素質。風險導向審計模式的核心是要做大量的分析工作，在實施審計工作前確認好正確方向。對審計人員本身專業素質有較高要求，審計人員要努力提升自我綜合分析能力，培養對不同行業的市場環境嗅覺。只有人才素質的提高才能達到風險導向審計模式的專業期望。

五、結語

現代風險導向審計模式在我國仍是一種新興的財務審計發展方向，它的核心目的是系統評估重大錯報風險。它的益處較多，它的實施完善需要內外環境、個人、企業的多方配合。尤其企業內部審計部門的職能履行，將為風險導向審計模式提供最堅實的數據基礎。法律的強制，個人的素質，企業的設計及長久發展意識，每一環節都必不可少。但制度是人定的，環境和法律是人創造的，需要每個人都端正財務態度，高標準要求自我的環境下得以發展。

［1］馮義秀，車銀鳳．現代風險導向審計模式的創新與實務應用局限［A］．全國內部審計理論研討優秀論文集三等獎論文匯編［C］．2011，7:89 ～99

［2］殷光平．從現代風險導向審計本質分析其與經營風險導向審計、舞弊風險導向審計的關系［J］．財經界，2014，12，76 ～77