城市商業銀行成本分攤管理及運用探討

倪 瑩 陳朝暉

城市商業銀行成本分攤管理及運用探討

倪 瑩 陳朝暉

隨著利率市場化改革進程的深化，各商業銀行之間的競爭不斷加劇，城市商業銀行面臨嚴峻的外部壓力，為占有金融市場的一席之地，紛紛準備構建精細化的管理會計體系。成本分攤是構建精細化管理體系的重點和難點，城市商業銀行在管理會計體系中如何合理分攤成本及運用是本文所要探討的問題。

城市商業銀行 管理會計 成本分攤 分攤方法

受到我國利率市場化進程加快、新巴塞爾協議增強對商業銀行的外部監管和資本約束的影響，商業銀行同業間競爭不斷加強。為提高自身競爭力，城商行要促使自身內部管理水平增強，搭建起管理會計體系，完成精細化管理。成本分攤是管理會計體系的重要組成部分，城商行采用何種成本分攤方法是業界和學者們亟需解決的關鍵。《企業產品成本核算制度（試行）》認為企業應利用信息化，對成本進行預算、控制、評價和考核，提升成本的科學系統性，構建符合使用者需求的多維度、多層次的成本核算體系。

一、城市商業銀行成本分攤意義及概念辨析

成本分攤系統作為銀行經營管理的基礎性工具，承載著高層經營管理理念導向，體現成本領先的競爭戰略定位。不但為銀行精細化管理供應了精確、科學的成本數據，且在內部資金轉移定價、預算和績效考評方面起樞紐作用。成本分攤結果為銀行多層次盈利分析、部門績效評價提供數據，同時利于產品和客戶定價，促進管理者優化資源配置，提高成本管理水平。

商業銀行的成本是指商業銀行在從事業務經營活動過程中發生的與業務經營活動關的各項支出。成本范圍除了利息支出、手續費支出這類隨業務發生的費用，還有業務管理費、折舊費用等全行性的公共費用。盡管公共費用發生時無法歸屬到具體的產品或業務，但最終目的都是為經營服務，是全行的剛性支出，因此都應體現在產品成本上。由于利息支出、貸款減值損失這些費用可以在業務經營時直接歸集，只需在核算成本時加進來，不涉及分攤，因此銀行成本分攤主體普遍指的是營運費用分攤。

受到業務流程和經營管理方面的影響，銀行產品的成本與制造企業有很大區別。制造業大部分構成產品的直接材料、直接人工等大部分成本是可以直接歸屬的，而銀行的間接成本占比重大，難以直接追溯到產品中。在一個典型的制造業企業中，落實到具體某類產品上的諸如零配件、原材科和直接人工等直接成本幾乎占到產品成本的80%。然而在金融業中，一個產品成本組成中，可能占有50%—80%來自眾多的共同成本項目，其中，經營管理類費用占15%—20%，分銷體系及后臺業務支持成本占20% —40%，信息數據的處理成本占15%—20%。因此，銀行成本分攤的難點就在于如何將這些共同成本項目分攤到各產品、業務上。

二、城市商業銀行成本分攤現狀分析

目前商業銀行成本分攤方法主要是兩種：一是將運營成本和管理費用直接作為期間費用在損益表中抵扣，二是采用單一的財務指標，例如根據部門員工數將成本分攤到具體產品或客戶中。

第一種方法較適用于間接費用比例小，變動成本比重大的情況。當前銀行的自動化程度不斷提高，中間業務比例不斷增多，直接費用比重降低，間接費用比重升高。這些間接費用若直接作為期間費用，將導致產品成本低估。第二種方法雖然將所有成本都分攤到具體的產品或是客戶中，但是指標選擇單一，簡化了分攤過程。可能會導致交易量大，復雜程度低的產品多承擔了間接成本，其成本被高估，而交易量小，復雜程度高的產品少承擔了間接成本，其成本被低估。

總體來說，目前大部分城商行成本分攤存在下列問題。首先，當前采用的分攤方法不能客觀反映真實成本信息。兩種分攤方法無法提供機構和部門承載的真實成本信息，可能還將誤導管理層的分析決策。

其次，成本分攤過于簡便，無法提供多維度、多層次成本信息。城商行目前組織架構多為總—分—支三級，財務核算系統不夠細化，成本一般只核算到機構層次，沒有考慮到支行下屬各業務條線、產品的明細成本。在全面成本管理理念的要求下，目前分攤結果不符合要求，其僅局限于支行成本的總體概況，沒有呈現多維的成本視角。

再次，不符合現代考核指標的數據要求。銀行的最終目的是獲利，管理會計體系認為銀行應該采用考慮風險因素的經濟利潤與風險調整資本收益率作為考核指標。經濟利潤和風險調整資本收益率都需要成本分攤的數據。計算不同機構、條線的經濟利潤和風險調整資本收益率需要扣除業務及管理費用，這是目前分攤方法無法提供的。

三、城市商業銀行成本分攤方法的選擇

城市商業銀行成本分攤應依據精細化管理會計的需求，將成本通過科學合理的方式進行分攤，結果能夠滿足多維度盈利分析，幫助管理層尋找黃金客戶，并支持產品或服務定價。

國外學者研究認為采用作業成本法來核算和分攤產品成本較科學，且已有銀行成功實踐的案例。國內一些學者也分析了在作業成本法在銀行業的適用性，認為適用于間接費用比重高且流程化管理的作業成本制度正好與銀行業特點相吻合。作業成本法從理論上考慮，符合精細化的成本管理理念，滿足各層次需求。但由于從業人員素質偏低、銀行信息系統基礎較不完善、成本動因選擇困難、實施成本高，業內人士認為將作為成本法運用到實際尚有難度。他們提出成本匹配原則來分攤銀行的間接費用，將責任與成本有機結合，根據誰受益誰承擔原則來分攤。

經分析和比較，筆者認為責任成本法比較適用于當前城商行成本分攤，即在責任中心體系的架構下，遵循“誰受益誰承擔，受益多少承擔多少”的原則分攤。同時在選擇分攤動因的時候可以參照作業成本法思想，利用成本對象消耗的作業來定義分攤因子。相比單一的財務指標，采用與成本相關聯的因子更能準確體現產品真實消耗，分攤更符合實際。城商行成本分攤體系主要有如下五步驟：

（一）界定責任中心。責任中心是指具有一定的管理權限，并承擔相應經濟責任的內部責任單位。根據銀行各部門的服務職能，將其劃分為管理中心、支持中心和利潤中心。管理中心如行長室、辦公室，支持中心如科技部、信貸審批部，利潤中心就是業務部門，如某支行。責任中心的界定要立足本行的行政管理機構，按不同層級分別進行劃分，同時要考慮條線設置情況。條線是根據業務對象和服務進行劃分，因此利潤中心劃分更加細致，為公司業務、零售業務、小貸業務等大條線及下屬小條線。由于一些費用是無法歸屬到具體某機構或部門的，可以虛擬一個公共部門以承載這些費用。

（二）確定待分攤費用。待分攤費用根據不同行的科目設置明細劃分，要囊括所有的運營成本和管理費用。如何合理將費用歸類、核算是否精確都是本階段需解決的核心問題。由于最終管理會計系統報表是根據成本類別呈現相應數額，因此分類將直接影響報表的呈現效果。若費用核算時較粗放，考慮到分攤結果精確，在下一步實施前要先進行成本還原。成本還原的主體是日常財務核算中計入歸口管理部門的費用，還原要根據成本動因將費用計入受益部門。成本動因由歸口管理部門決定，一般采用統計指標，如部門面積、人數。

（三）定義分攤路徑。分攤路徑是指將費用從上級部門機構分配到業務部門及產品的線路，選擇的分攤線路要符合科學性、合理性、不重復循環、可行性需求。目前較為合理的分攤路徑是先分攤同級內部費用，再進行跨級分攤的“從左至右，從上至下”方法。在同級分攤時，由于支持中心各部門提供的服務能夠用作業區分，因而費用先從支持中心分攤到利潤中心，再從管理中心分攤到利潤中心。管理中心各部門職能都屬于后臺服務，無法直接與成本對象有作業勾稽關系，因此建議采用利潤中心自身與支持中心攤入的費用之和占比作為管理中心分攤依據。

（四）選擇分攤動因。為了保證分攤結果的合理性，分攤動因最好根據受益對象所耗費的作業進行考慮。同時考慮到效率和成本問題，占較大比重的成本需要較精細選擇分攤因子；而目前占比較小的、影響不大的、難以區分對象的費用，暫時使用簡單的分攤方式，隨著核算逐漸細化持續改進。

主要的分攤動因如業務規模，加權業務量，本月授信筆數、授信金額，電子渠道簽約賬戶個數，交易筆數，交易金額，賬戶月累計。舉例銀行科技部門分攤動因選擇，科技部是全行信息技術的管理部門，所有利潤中心的每筆交易操作都需要其技術支持。從作業動因選擇考慮，科技部的支持力度衡量標準可以選擇各業務部門的交易筆數。但由于銀行不同條線特點，零售業務條線是面向個人的，其交易筆數一定最多，分攤費用也會多。若銀行管理層希望平緩其成本，可以采取交易金額、交易金額、業務規模相組合作為動因。

（五）確定分攤規則。費用發生的影響因素可能是單一的，可能是多項因素結合，那么就要管理者進行權衡取舍，決定是采用主要動因還是動因組合方式分攤成本。例科技部可以采取交易金額20%、交易筆數30%、業務規模50%的分攤規則。在實踐中，考慮到分攤后匯總費用進行分析考核以及系統設置的口徑相符，不同層級間機構分攤采用一致的規則。其中支持中心與利潤中心的分攤規則可以選取資產、負債、表外賬戶余額月累計組合，管理中心跨機構分攤規則選擇與機構內管理中心分攤規則一致。

分攤體系實施的最終目的是獲得最低層賬戶成本數據，因此要選擇分攤因子將費用從支行利潤中心分攤到各自賬戶。賬戶的分攤動因選擇面較窄，普遍采用賬戶交易筆數、賬戶交易金額和賬戶月累計組合作為分攤動因。銀行部分業務只在總行相關部門進行，如主要靠資金籌融資進行投資的金融市場部，分攤到其的費用直接在總行層面下沉到相應的資金賬戶中。

利用成本分攤方法架構實施，全行費用都分攤到相應的賬戶中，利用賬戶各維度明細信息匯總，得出分條線、分機構、分產品、分客戶的成本分攤報表。

四、城市商業銀行成本分攤運用關鍵

首先，利用分攤體系實施，成本在各責任中心間流轉，最終全行費用將分攤到各業務部門，真實反映各層級的完全成本。管理層可通過多維度的分攤報表對業務規模相近盈利機構進行成本對比分析，優化配置資源。

其次，責任成本管理以責任成本理念為基礎，運用責任劃分、責任預算、責任分析、責任考核等手段進行成本管理。將成本分攤體系與責任成本管理相結合，制定各機構成本預算，可以將目標分解、層層落實，確保各責任中心有職有責有權，對職能范圍內的成本進行控制和考核。

再次，在經濟轉型、企業經濟管理需求的引導下，銀行需搭建起以經濟效益考核體系，對各機構、產品、客戶、條線進行盈利分析。成本分攤的實施，能夠提供計算經濟附加值（EVA）和風險調整資本收益率（RAROC）所需要的明細成本信息。利用盈利分析的結果，管理層可以尋找價值客戶資源，考核機構條線業績，調整產品結構。

最后，成本分攤是一個系統工程，從分攤邏輯的確定，到分攤系統建設，以及最后分攤結果的運用，本質上就是對商業銀行財務精細化管理的一個梳理過程。銀行上到管理層，下到基層員工都要提高自身成本意識，提升業務素質，加強宣傳成本控制的重要性，提高業務部門的成本約束意識，建立起全面的財務精細管理機制，不斷朝著精細化管理發展。

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A Discussion on the City Commercial Banks'Cost Sharing Management and Application

NI Ying,CHEN Zhao-hui
Fuzhou University,Fuqing 350300

With the deepening reform of interest rate liberalization,the commercial banks competition intensified,the city commercial bank is facing severe external pressure,and is preparing to construct the fine management accounting system for the possession of financial market place.Cost allocation is the key and difficult points of building the fine management system, how to allocate the cost and use in the management of accounting system for city commercial banks is discussed in this paper. 【Keywords】 City Commercial Bank;Management Accounting;Cost Allocation;Allocation Method

F830

A

倪瑩，女，福建福清人，福州大學經濟與管理學院學生，研究方向：管理會計

陳朝暉，男，福建福州人，福州大學經濟與管理學院副教授，研究方向：財務管理與審計；福建福州，350002