注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性研究

余力

摘 要：獨(dú)立性是現(xiàn)代審計(jì)中的一個(gè)十分重要的概念，它不僅是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)重要的品行要求，同時(shí)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的精髓所在。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)取信于投資大眾和社會(huì)公眾的必要條件。首先闡述注冊(cè)審計(jì)獨(dú)立性的意義，然后比較詳細(xì)地分析影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的主要因素，最后有針對(duì)性地提出提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策，主要包括：擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模改革事務(wù)所的組織形式、引進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告保險(xiǎn)制度，改革現(xiàn)行審計(jì)模式、建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度等等。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)獨(dú)立性；對(duì)策

中圖分類號(hào)：F239.0 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2015）04-0116-02

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)屬性，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一職業(yè)賴以生存和發(fā)展的最基本條件，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持客觀公正的基本前提。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)缺乏獨(dú)立性，就很難做到客觀公正，其提供的信息可信度會(huì)大為降低，從而誤導(dǎo)信息使用者，使其做出錯(cuò)誤的決策而遭受經(jīng)濟(jì)損失，這會(huì)造成社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的混亂，影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的意義

獨(dú)立性是現(xiàn)代審計(jì)的精髓，是當(dāng)今世界各國(guó)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)中普遍遵循的一項(xiàng)基本原則審計(jì)獨(dú)立性的意義表現(xiàn)在以下幾方面：

（一）獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)存在的基礎(chǔ)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是隨著兩權(quán)分離制度的產(chǎn)生而產(chǎn)生的。在兩權(quán)分離制度下，資本所有者和經(jīng)營(yíng)者分離，二者形成了資本經(jīng)營(yíng)管理受托責(zé)任資本所有者為衡量經(jīng)營(yíng)者對(duì)其受托責(zé)任的履行情況，需要獨(dú)立的第三方對(duì)受托人的責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)存在的基礎(chǔ)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)存在的意義。

（二）獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)區(qū)別于其他職業(yè)的顯著特征

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目的是就被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性和合法性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，這種意見(jiàn)的生命力在于以其客觀公正取信于社會(huì)。這一特點(diǎn)決定了獨(dú)立審計(jì)職業(yè)不同于其他專業(yè)服務(wù)，它必須確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師在形成和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的過(guò)程中，與其他各方關(guān)系人在實(shí)質(zhì)和形式上保持彼此獨(dú)立而其他的專業(yè)服務(wù)，如稅務(wù)代理、財(cái)務(wù)、法律顧問(wèn)等，實(shí)際上都要求其從業(yè)人員維護(hù)雇主的利益。

（三）獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行社會(huì)公眾責(zé)任的根本保證

雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師是受托執(zhí)行業(yè)務(wù)，并要向委托單位收取審計(jì)費(fèi)，但其所承擔(dān)的卻是對(duì)整個(gè)社會(huì)公眾的責(zé)任，其服務(wù)對(duì)象是整個(gè)社會(huì)公眾，這也是會(huì)計(jì)師職業(yè)界的首要特征。注冊(cè)會(huì)計(jì)師所扮演的角色在于合理的確信財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)任何團(tuán)體均屬公允，不偏袒某一方面而犧牲另一方面的利益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這一特殊地位決定了他們應(yīng)保持其獨(dú)立地位，只有具備獨(dú)立性，才能做到客觀、公正，才能克盡服務(wù)公眾的責(zé)任，獲得社會(huì)公眾的信任。

二、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的主要因素

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性受到經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、市場(chǎng)成熟程度和社會(huì)平均道德水準(zhǔn)等因素影響，在不同的社會(huì)發(fā)展階段，審計(jì)獨(dú)立性受到的影響因素也有差異。當(dāng)前，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）審計(jì)委托模式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的影響

影響?yīng)毩⑿缘囊蛩囟加幸粋€(gè)共同的根源：那就是現(xiàn)行的扭曲的審計(jì)委托模式。中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在完成脫鉤改制后，大多數(shù)為有限責(zé)任公司，只有少部分是合伙制，有限責(zé)任事務(wù)所的注冊(cè)資金一般僅為30萬(wàn)元。按法律規(guī)定，這種形式事務(wù)所所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任以30萬(wàn)元為限，但正是這樣的事務(wù)所卻承擔(dān)著百萬(wàn)、千萬(wàn)甚至上億資產(chǎn)的驗(yàn)資、審計(jì)業(yè)務(wù)。在這樣的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師為獲得豐富的經(jīng)濟(jì)利益，必將置獨(dú)立性于身外。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的影響

目前，中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模普遍較小，資金不雄厚，抵御外界壓力的能力也不強(qiáng)，在經(jīng)濟(jì)上對(duì)客戶的依賴性較大。因此，在面臨著生存的競(jìng)爭(zhēng)壓力時(shí)，他們?yōu)榱藸?zhēng)取客戶很容易被管理當(dāng)局收買(mǎi)，致使難以獨(dú)立、客觀、公正的發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，動(dòng)搖了整個(gè)審計(jì)工作的獨(dú)立性。與此同時(shí)，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所還沒(méi)有真正建立和嚴(yán)格實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量保證機(jī)制。

（三）服務(wù)市場(chǎng)需求不足對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的影響

在中國(guó)，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)及多年發(fā)展的過(guò)程看，推動(dòng)其發(fā)展的根本動(dòng)力不是市場(chǎng)中各種相關(guān)信息的使用者，而是政府；不是出于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離所產(chǎn)生的委托代理關(guān)系，而是出于政府部門(mén)監(jiān)督管理的需要。這種狀況導(dǎo)致中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的最大需求者是政府部門(mén)，阻礙了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。一方面，企業(yè)對(duì)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)缺乏內(nèi)在需求，經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之后，仍有其他政府部門(mén)對(duì)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督檢查，使企業(yè)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的作用不大而不愿接受審計(jì)；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)主管部門(mén)對(duì)報(bào)表信息的特定要求存在一定差異，難以對(duì)查出問(wèn)題，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中不受重視，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)。

（四）市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)無(wú)序?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的影響

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是激烈競(jìng)爭(zhēng)的行業(yè)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否競(jìng)爭(zhēng)到較多的客戶，是關(guān)系到其生存發(fā)展的問(wèn)題。當(dāng)審計(jì)供給市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)加劇時(shí)，客戶變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的機(jī)會(huì)和動(dòng)力都會(huì)增加。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師意識(shí)到其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所也在爭(zhēng)奪該客戶，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的獨(dú)立性將會(huì)減弱。

（五）外部監(jiān)管力度不足對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的影響

在中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，各監(jiān)管機(jī)構(gòu)除了進(jìn)行少量抽查外，一般不對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查，而是主要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我規(guī)范和同業(yè)監(jiān)督，監(jiān)管機(jī)構(gòu)只是在問(wèn)題暴露后才進(jìn)行追查。同時(shí)，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的違法違紀(jì)行為，監(jiān)管部門(mén)主要采取的是警告、暫停執(zhí)業(yè)等行政方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)刑事責(zé)任和民事責(zé)任的情況較少，使其違規(guī)的收益遠(yuǎn)大于其違規(guī)的成本。

三、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策建議endprint

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的生命，是客觀公正的前提。注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的是誠(chéng)信服務(wù)。因此，為提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性，可以采取以下對(duì)策：

（一）引進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，改革現(xiàn)行審計(jì)委托模式

現(xiàn)行審計(jì)委托模式的缺陷動(dòng)搖了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)系中應(yīng)有的獨(dú)立性，成為影響審計(jì)意見(jiàn)客觀性的根本原因之一。解決這個(gè)問(wèn)題的關(guān)鍵就在于割裂公司管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的直接聯(lián)系，尋找一個(gè)獨(dú)立的第四方相對(duì)于委托人、受托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)的管理層由其來(lái)行使審計(jì)委托權(quán)，并由其直接支付注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)酬，即財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。

（二）建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度

由于大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所更有能力抵制客戶不許披露欺詐行為的壓力，所以我們應(yīng)該擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模。這樣一方面能改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性；另一方面能夠降低成本、提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，特別是能抵制來(lái)自國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的沖擊，并與其抗衡。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)委派專人負(fù)責(zé)監(jiān)控過(guò)程，對(duì)于監(jiān)控過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的缺陷及時(shí)采取補(bǔ)救措施，并將其作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部培訓(xùn)的重點(diǎn)，據(jù)此改進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度。

（三）優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境

針對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)現(xiàn)狀出發(fā)，主要從兩個(gè)方面來(lái)優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境：首先，規(guī)范政府法定業(yè)務(wù)需求。作為政府部門(mén)應(yīng)該轉(zhuǎn)變職能，避免對(duì)企業(yè)進(jìn)行多頭檢查和重復(fù)監(jiān)督。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)國(guó)有企業(yè)年報(bào)審計(jì)的范圍和內(nèi)容確定以后。其次，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘用更換機(jī)制。應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位管理當(dāng)局更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的隨意性進(jìn)行約束。我們可以考慮暫時(shí)終止由企業(yè)自行聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的做法，改由政府監(jiān)管部門(mén)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立于公司管理當(dāng)局，而保持客觀公正的立場(chǎng)。

（四）加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律法規(guī)的建設(shè)

鑒于目前中國(guó)的法律法規(guī)中有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)民事責(zé)任的規(guī)定比較薄弱的現(xiàn)狀，當(dāng)務(wù)之急應(yīng)在相關(guān)法律法規(guī)中，如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》中進(jìn)一步完善關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任的規(guī)定，使之具體化，更具操作性；增加關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師因過(guò)失提供有重大遺漏審計(jì)報(bào)告或出具虛假審計(jì)報(bào)告等應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的規(guī)定；無(wú)保留地依法受理和審理各類民事侵權(quán)糾紛案件，取消對(duì)被起訴者及起訴者的過(guò)多限制；實(shí)際舉證責(zé)任倒置原則；建立股東集體訴訟制度。

（五）加強(qiáng)監(jiān)管力度，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性

第一，加強(qiáng)監(jiān)管力度。行業(yè)自律和政府監(jiān)管相結(jié)合是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的有力保證。除此以外，政府或相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以在會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，適當(dāng)派出監(jiān)督人員對(duì)整個(gè)審計(jì)過(guò)程進(jìn)行復(fù)核和監(jiān)督，并對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行大規(guī)模的隨機(jī)抽樣核查。第二，提高違規(guī)成本。中國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做假的懲罰力度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本，從經(jīng)濟(jì)層面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性進(jìn)行約束。

獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征，是審計(jì)工作開(kāi)展的必要前提，也是保證審計(jì)結(jié)果真實(shí)可靠的重要因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)能否堅(jiān)持獨(dú)立性，不僅僅關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)本身，更關(guān)系到整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展大環(huán)境。

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[責(zé)任編輯 吳明宇]endprint