稅收負擔分配的局部調整：一個基本分析框架

王 瑋

（武漢大學，湖北 430072）

一、引言

稅收負擔的分配是整個稅收活動的核心。作為一定時期內將要征收的稅收總額在不同納稅人之間進行分攤的活動，稅收負擔的分配具體包括稅收負擔的基本分配和局部調整兩個層面。在現代社會，各國一般都是以受益原則和支付能力原則作為標準，通過課征商品稅、所得稅和財產稅等稅種來分配稅收負擔的，從而決定了稅收負擔的基本分配格局。在稅收負擔分配的基本格局確立之后，政府和納稅人在稅收活動中采取的一些措施或實施的行為（參見圖1），往往也會起到對不同納稅人承擔的稅收負擔進行局部調整的作用。

圖1 稅收負擔分配的局部調整

稅收負擔分配的局部調整，雖然只是對稅收負擔的基本分配格局在一定范圍內所進行的幅度并不是非常大的調整，但也絕非是枝枝節節的舉措。稅收負擔分配的局部調整是一個既復雜又重要的問題，它不僅直接關系到納稅人的切身利益和政府稅收收入的多寡，而且也是許多稅收政策的具體載體，對社會經濟運行有著相當大的影響。弄清楚稅收負擔分配局部調整的基本機理，對有效推行相關稅收政策是非常重要的。

二、納稅人對稅收負擔基本分配格局的局部調整

雖然稅收在整體上映射出政府與納稅人之間的利益關系，但這種利益關系在單個納稅人身上體現得并不明顯，絕大部分納稅人依然會覺得納稅對自己來說是一種利益的犧牲。為了實現自身利益的最大化，除了按照稅法的相關規定繳納稅款外，納稅人往往也會采取一些措施來改變其自身承受的稅收負擔（參見圖1）。

1.稅負轉嫁。在商品交易過程中，納稅人常常會將由自己直接繳納的稅款通過提高價格或壓低價格等途徑轉移給他人負擔。盡管受一些客觀因素的限制，納稅人完全轉嫁稅收負擔的愿望往往難以實現，但納稅人稅收負擔部分轉嫁的行為也起到了對稅收負擔的分配進行局部調整的作用，其結果是減輕了納稅人承擔的稅收負擔，而負稅人的實際可支配收入也減少了。即使是通常認為稅收負擔不易轉嫁的所得稅，在現實中也可以實現部分轉嫁。有學者運用我國1980年—2002年的數據進行的實證研究表明，對資本收益征收的企業所得稅有30%左右轉嫁給勞動要素承擔，可見稅負轉嫁對稅收負擔分配進行調整的幅度并不算小。

2.稅收籌劃。隨著社會經濟的發展，納稅人承擔稅收負擔的一般趨勢是逐步加重，再加上稅法中也出現了較多的差別性規定或照顧性政策，于是稅收籌劃應運而生。在大多數情形下，稅收籌劃的目的是使納稅人的稅收負擔最小化；但在有的情形下，稅收籌劃的結果卻是通過稅收負擔的最大化來實現稅后利潤的最大化或企業價值的最大化。然而，不管是正向籌劃還是逆向籌劃，稅收籌劃活動都直接改變了納稅人原本按照稅法的規定應當承受的稅收負擔。

3.偷逃稅。在現實生活中，部分納稅人還會采取匿報應稅所得或應稅交易項目、偽造交易事項或者假報所得額等手段來逃避法定的納稅義務。與稅負轉嫁和稅收籌劃所具有的“非違法性”不同的是，偷逃稅是一種公然違反法律的行為。雖然是不合法的，但偷逃稅的發生卻實實在在地改變了原先的稅收負擔分配狀態，而且在偷逃稅比較嚴重的情況下，對稅收負擔分配基本格局的改變還比較大。

納稅人采取措施對稅收負擔基本分配格局進行局部調整，都是其主動為之的，并且基本都是以減輕其稅收負擔作為主要目的或者說是為了實現稅收負擔的最小化。只要條件許可，納稅人都會積極通過稅負轉嫁和稅收籌劃來減輕自己的稅收負擔；而偷逃稅更是部分納稅人的主動行為。

除了對偷逃稅這一不合法的途徑嚴加打擊外，政府應理性對待納稅人采用稅負轉嫁和稅收籌劃的方式所進行的稅收負擔分配調整，不能一味以不符合政府意圖為由采取否定的態度，因為在市場經濟條件下，稅負轉嫁和稅收籌劃是納稅人的一般行為傾向，是無法依靠外力壓制住的，而且它們也不直接違反現行法律法規，但這并不意味著政府應對納稅人調整稅負基本分配的行為放任自流。在設計決定稅負基本分配格局的稅收制度時，政府首先就應將納稅人進行稅負轉嫁的動機考慮進來，并在征稅環節的選擇上盡量靠近消費者。當然，征稅環節盡量靠近消費者不可避免地會加大稅收征管成本，這就需要在較少的稅負轉嫁和較高的稅收征管成本之間作出抉擇。此外，政府也要盡可能地完善稅收制度，加強稅收實體法之間以及稅收實體法和稅收程序法之間的配合，少留制度空隙和特例，以縮小稅收籌劃尤其是避稅的空間。

三、政府對稅收負擔基本分配格局的局部調整

稅收負擔的基本分配是面向全體納稅人進行的，針對特定納稅人進行的調控很難在其中體現出來。為了實現特定的社會經濟目標，除了通過常規稅制來進行稅收負擔的分配外，政府也會采取一些措施對部分納稅人承受的稅收負擔進行局部調整（參見圖1），這些措施并不完全是為了實現政府稅收收入的最大化，它既要考慮稅收公平，也要顧及效率的實現。

1.稅收優惠。基于促進經濟增長、吸引外資、調整經濟結構以及調節收入分配等社會經濟目的，幾乎所有的國家都給予部分負有納稅義務的組織和個人少繳或不繳稅的優惠待遇，只不過優惠的力度和范圍各不相同而已。不管稅收優惠具體采用哪一種形式，規范稅收優惠的覆蓋面一般都不應太寬、規模也不應太大，它只減輕特定經濟活動主體承擔的稅收負擔。

2.最低稅負制。適度的稅收優惠的確可以對社會經濟發展起到促進作用，然而在實踐中，各國政府以不同名目出臺了許多稅收優惠政策，有的國家甚至是到了過多、過濫的狀態，這不僅嚴重侵蝕了稅基，直接導致政府財力出現不足，而且現實中稅收優惠政策較多地由高收入者享受、使其只繳納較少的稅款甚至完全不繳稅的狀況，也嚴重違背了稅收公平原則。為了解決過多稅收優惠對社會經濟運行產生的負面影響，部分國家實行了最低稅負制，這是使那些因享受較多稅收優惠而只承擔較低稅負甚至完全不用繳稅的高收入者或高利潤企業繳納最基本稅款的一種制度安排。不管是采用附加式還是替代式模式來確定需要納稅人繳納的最低數額的稅款，與原先相比，最低稅負制的實施都提高了較多享受了稅收優惠政策的納稅人的應繳稅額，也起到了對稅收負擔分配進行局部調整的作用。

3.重復征稅的免除。重復征稅是現實中各國普遍存在的一種社會經濟現象，具體包括稅制性、法律性和經濟性重復征稅等三種類型。由于法律性和經濟性重復征稅扭曲了稅收負擔的正常分配狀態，有悖于稅收的公平原則和經濟效率原則，而且也不利于經濟發展，所以各國政府都積極采取相應的措施來盡可能地免除這兩種類型的重復征稅。①稅制性重復征稅是無法免除的。雖然在具體操作過程中，還無法做到完全免除重復征稅，但這些措施都通過對稅收負擔基本分配格局的局部調整，在一定程度上達到了預期的目的。

4.反避稅。雖然不直接違反現行稅法，但由于避稅在一定程度上改變了稅收負擔的基本分配格局，導致政府財政收入的流失，而且也扭曲了經濟資源的有效配置，因此各國政府普遍將避稅界定為一種濫用或者錯用稅法的行為，并紛紛出臺相應的反避稅措施，如修改稅收法規、改進和完善課稅技術等來防范日益擴大的避稅活動。反避稅實際上是對避稅所改變的稅收負擔分配格局進行的再調整。

5.反偷逃稅。由于偷逃稅不僅非法造成了政府財政收入的大量流失，而且也扭曲了正常的稅收負擔分配狀態，因而各國都采取嚴厲措施來應對偷逃稅的發生，這既是維護社會公共利益不受損失的要求，而且也是實現稅收負擔公平分配的需要。加強稅收征管和提高處罰力度是各國遏制偷逃稅的關鍵措施。在此過程中，因偷逃稅而被扭曲了的稅收負擔分配格局至少得到了部分糾正。

6.稅收赦免。由于信息的不對稱和政府的稅務管理能力有限等方面的原因，總會有部分納稅人的偷逃稅行為沒法被政府發現。對這種未被發現的偷逃稅，部分國家采用稅收赦免的方式來促使其主動改過自新、補繳其偷逃的稅款。按政府承諾條件的不同，稅收赦免有寬嚴等多種不同的組合形式。②第一種要求偷逃稅者繳納所有的稅款、利息和罰款，只對其免除刑事處罰，這是條件最嚴的形式；第二種要求偷逃稅者繳納所有的稅款和利息，但免除全部的民事和刑事處罰，這是條件相對要寬一些的形式；第三種要求偷逃稅者繳納過去偷逃的全部或部分稅款，但在免除全部民事和刑事處罰的同時，還免除這些稅款應計的全部或部分的利息，這是條件更寬的形式；第四種是免除納稅人過去偷逃的所有稅款和應計利息以及本應給予的民事和刑事處罰，這是條件最寬的一種形式。在實踐中，條件最寬和最嚴的稅收赦免都不常見，大多數國家實行的都是中間兩種形式。無論實行的是哪一種赦免形式，也都是對經由偷逃稅調整之后的稅負格局所進行的一次再調整。

在政府對稅收負擔分配進行的局部調整方式中，除了稅收優惠和消除重復征稅是政府的主動行為外，其它都是被動而為之的。其中既有針對政府政策自身而采取的應對性舉措，如最低稅負制就是針對政府稅收優惠措施過多、過濫而采取的對策；也有針對納稅人的行為而不得不采取的措施，如反避稅專門針對納稅人的避稅行為，而反偷逃稅和稅收赦免應對的則是偷逃稅。從這個角度看，納稅人與政府對稅收負擔分配局部調整措施很大程度上可以說是政府與納稅人就稅收負擔分配所進行的一種博弈。

在政府采用的對稅收負擔基本分配格局進行局部調整的方式中，稅收優惠、免除重復征稅、反避稅和反偷逃稅等措施為各國廣泛運用，而最低稅負制和稅收赦免卻沒有普遍付諸實施。①目前，實行最低稅負制的國家和地區僅有美國、加拿大、韓國、印度和中國臺灣；而推行過稅收赦免的國家有美國（僅局限在州級層面實施，聯邦政府至今仍對其持保留態度）、法國、新西蘭、印度、菲律賓、馬來西亞以及俄羅斯等30多個。僅就制度設計而言，最低稅負制就不是一個最優的選擇，因為它是現實中稅收優惠因利益剛性和路徑依賴等原因難以在短期內取消的情形下退而求其次的選擇，在保留常規稅制中稅收優惠措施的情況下另外設計一套制度，要求較多享受稅收優惠的個人和企業繳納基本數額的稅款。最低稅負制實際上是用來調整高收入者稅收負擔的一種變通方法，它無法從根本上解決稅收優惠過多過濫所產生的問題，既對稅收公平的改善不多，而且也因為自身是一個選擇性的舉措而不可避免地會帶來效率損失。甚至有學者認為最低稅負制與過多、過濫的稅收優惠都是錯誤的，并指出“兩個錯誤的事物并不會產生一個正確的事物”。

稅收赦免在治理偷逃稅方面的有效性，也備受質疑。從理論上說，如果頻繁使用稅收赦免，就會使納稅人產生機會主義傾向或依賴心理而導致更多的偷逃稅行為的發生，這既無法達到稅收的公平目標，又有損稅務管理在納稅人心目中的威信，只有一次性的稅收赦免尚有可能是有效的；在各國稅收赦免的實踐中，鮮有成功的例子，更多的是失敗。②如比利時（1983年）、法國（1986年）和德國（1988年）的稅收赦免都沒有成功。

四、從稅收負擔分配局部調整的視角看我國的結構性減稅

我國近年來推行的“結構性減稅”，在實質上就是政府在保持基本分配格局不變的基礎上對稅收負擔分配進行的局部調整，主要體現在稅收優惠、消除重復征稅和加強稅收征管等方面。盡管這些都是各國政府為實現特定社會經濟目標而比較常用的舉措，但不管是哪一項措施，我國在“結構性減稅”過程中都應非常慎重，因為各種減稅措施都會對社會經濟運行產生消極作用，而其積極效應卻往往只在特定的社會經濟條件下才能充分發揮。

稅收優惠是我國“結構性減稅”最重要的政策載體，具體體現在提高對工資薪金征收個人所得稅的免征額、上調增值稅的起征點、對金融機構與小微企業簽訂的借款合同免征印花稅、下調增值稅小規模納稅人征收率、提高紡織品等勞動密集型產品和機電產品的出口退稅率、對符合條件的失業人員從事個體經營和企業吸收失業人員就業給予多方面的減免稅等方面。其實，我國不單單在結構性減稅中使用這一政策工具。從改革開放之初，稅收優惠就一直被我國各級政府廣泛運用。目前，我國約有900多個稅收優惠項目。稅收優惠項目多、規模大，直接導致政府財力的不足并給政府財政收支平衡造成了極大的壓力。③據估計每年我國因稅收優惠政策而少繳的稅收大體相當于同期工商稅收收入的11-12%，有的省份甚至達到20%左右（參見苑新麗，2005）。正因為如此，我國的結構性減稅政策在大規模實施稅收優惠的同時，又不得不加大稅收征管力度以應對稅收優惠帶來的減收壓力，不少地區甚至因為難以完成稅收任務而收取“過頭稅”。此外，規模較大的稅收優惠還會帶來稅收負擔分配的不公平。之所以會如此，首先是因為稅收優惠政策本身就僅適用于部分納稅人，而現實中高收入者和大型企業對稅收優惠政策的制訂的影響力更大一些，這使得出臺的稅收優惠政策往往更有利于高收入者或大型企業；其次，稅收優惠對稅收負擔基本分配格局的改變是雙重的，一方面政府稅收優惠政策的實施本身會對稅收負擔的分配格局有所調整，另一方面稅收優惠也為納稅人通過稅收籌劃來達到減輕稅收負擔的目的提供了必要的空間。高收入者或高利潤的企業有足夠的財力聘請專業人士，利用稅收優惠方面的規定及相關政策中存在的漏洞，為其進行稅收籌劃以減輕其納稅負擔，有時甚至可能將其稅收負擔降為零。而窮人卻因財力不足，無力進行稅收籌劃，不得不照章納稅，這在一定程度上也加劇了“富人少納稅，窮人多納稅”的不公平狀況。稅收優惠措施一旦出臺之后，就會形成一個相對穩定的既得利益群體，他們會通過各種各樣的渠道影響最終的政策制定，使得這些措施很難被取消。第三，稅收優惠政策是一種選擇性的舉措，大規模的稅收優惠不可避免地會帶來效率方面的損失。正因為稅收優惠本身就是一把雙刃劍，因而我國的結構性減稅政策及以后的宏觀調控政策，應改變過多依賴稅收優惠的局面，要盡可能地少用稅收優惠手段去實現特定的社會經濟目的、避免稅收優惠政策的普遍化，即使是在一些特殊情況下不得不出臺一些稅收優惠措施，也應盡在達到既定的社會經濟目標之后及時對相關的稅收優惠措施進行清理直至取消。

增值稅轉型、“營改增”以及與多個國家簽訂雙邊稅收協定，是我國在結構性減稅中免除重復征稅的主要舉措，它們對社會經濟發展的積極意義非常明顯。盡管與稅收優惠相比，免除重復征稅的負面效應非常小，但也要認識到政府在運用免除重復征稅方式對稅收負擔基本分配格局進行調整時，有可能被納稅人利用來改變自身的稅收負擔。如簽訂稅收協定是免除國際重復征稅的重要途徑，但有的情況下卻會被部分納稅人所利用來進行避稅，這就是通常所說的“濫用稅收協定”；而“營改增”雖然在一定程度上有助于消除同時課征營業稅與增值稅所產生的重復征稅，但陸續出臺的“營改增”相關規定由于缺乏整體設計還不是很完備，也提供了一些新的稅收籌劃空間。因而，作為政府主動調整稅收負擔分配的主要手段，重復征稅的免除也要注意它對納稅人行為的影響，并與政府其它調整稅收負擔分配的措施進行協調與配合，只有這樣才能取得好的效果。

在結構性減稅政策實施過程當中，各級政府稅務機關普遍加大了稅收征管的力度，在一些地方甚至還出現了征收“過頭稅”的現象。普遍提升稅收征管力度其實是一個全面性的增稅調整，這既有悖于結構性減稅政策局部調整稅收負擔分配的意圖，而且也在很大程度上抵消了減稅政策的效果。為了結構性減稅政策的有效實施，我國應保持稅收征管力度大體不變，這并不意味對偷逃稅的容忍，而是要將強化稅收征管的范圍僅限定為偷逃稅。當然，我國加大對偷逃稅的征管力度也應選擇適當的方式。一直以來，我國各級稅務機關在稅務稽查時首先進行的都是自查補報。自查補報其實就是給有偷漏稅行為的納稅人一個自我調整的機會，一般補繳稅款即算通過，這中間包含有很強的稅收赦免因素。可以說，我國的稅務稽查是反偷逃稅和稅收赦免的綜合體，而且其中的稅收赦免還具有常設性稅收赦免的性質。①我國從過去的“稅收、財務、物價大檢查”到現在的稅務稽查，首先進行的都是自查補報，這實際上就是一種常設性的稅收赦免。經濟發達國家的實踐表明，成功的稅收赦免需要有嚴密的稅收征管制度以及嚴厲的稅收懲罰制度加以配套，或者說稅收特赦政策能否奏效與稅收征管的執行能力直接相關。目前，我國稅收征管體系還不健全、征管水平不高而且執行能力也有限，在這種條件下，我國不應當盲目采用稅收赦免政策，②2004年印發的《國家稅務總局關于加強外籍人員個人所得稅征管工作的通知》曾經被稱為是對外籍居民的“稅收特赦令”，但實施的效果卻并不佳。尤其是不應實行具有常設性稅收赦免性質的政策，否則極有可能得不償失。在以后的稅務稽查中，我國應逐步減少“自查補報”直至取消，而應將重點放在加強稅收征管和提高處罰力度上。

除了選擇適當的政策工具之外，在實施結構性減稅的過程中，政府還應把握好對稅收負擔基本分配格局進行局部調整的規模。政府在對稅收負擔基本分配格局進行調整的規模越大，就必然要制定更為復雜的制度安排來支撐，對納稅人的經濟行為和市場經濟的正常運行干預的力度也越大，這不僅會嚴重偏離稅收中性原則，而且極有可能對效率造成較大的傷害，同時也不一定能實現稅收負擔的公平分配。

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