“營改增”對鄭州航空港實驗區建設的影響

□文/吳 萍

（河南機電高等專科學校 河南·新鄉）

一、研究背景

隨著近年來我國市場經濟體制的建立與完善，國民經濟得到飛速發展，服務業、交通運輸業、金融業等第三產業在國民經濟中的地位越來越重要。但是，在我國的稅制體系中，一直并行著增值稅和營業稅。盡管這兩種不同的稅種分別適應于第二產業與第三產業，能夠在稅制設計上按照彼此照應、相互協調，但在實際運行中，兩個稅種的同時實行很難避免稅負失衡。由于增值稅進項稅可以抵扣，不重復征稅，而營業稅會發生重復征稅，因此我國的第三產業課稅較重，造成了企業競爭環境的不公平，制約了第三產業的發展。

經國務院批準，國家稅務總局與財政部在2011年11月16日聯合下發了《營業稅改征增值稅試點方案》，同時印發了《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》、《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》以及《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》，規定從2012年1月1日起，從交通運輸業與部分現代服務業著手開展營改增試點，2013年8月1日將“營改增”擴大到全國，2014年1月1日起交通運輸業已全部納入營改增范圍，這為我國第三產業的發展產生了深遠的影響。

航空運輸業是我國交通運輸業的重要組成部分，它與汽運、鐵路等其他運輸業相比獨具特點：一方面資本投入高、技術要求高、經營風險高為航空運輸業的典型特點，不論機場建設還是飛機購買均需要巨額的資金投入，且回收期十分漫長，同時由于外部環境的變化會對航空運輸業的發展產生嚴重的影響，因此世界各國政府均對航空公司的注冊、機場的建設進行嚴格的審批，這就為其成為典型的自然壟斷行業創造了條件；另一方面我國航空運輸業雖屬于自然壟斷行業，卻也受到政府的嚴格管控，國家發布的大政方針與地方政府出臺的相關政策會對其長期發展戰略產生重要影響，航油的價格體系與航空運輸服務體系均處于混雜狀態，并未完全市場化。基于以上分析，與其他類型運輸業相比，“營改增”對于航空運輸業的影響不同。以鄭州航空港實驗區為例，調查、測算與分析了“營改增”為航空業所帶來的變化，發現我國航空運輸企業以往的流轉稅重復課稅的問題在實施“營改增”之后得到很本文大程度的緩解，同時由于稅收負擔的降低，固定資產的改造與航空技術的更新速度得到加快，鄭州航空港實驗區的建設由此得到極大促進。

二、鄭州航空港實驗區簡介與稅負測算基礎說明

鄭州航空港實驗區是我國首個航空港經濟發展先行區，它是以鄭州機場附近的鄭州航空港區為核心的航空經濟體和航空都市區。為保障與促進我國中原地區的發展，國務院出臺了《中原經濟區規劃（2012～2020）》，在航線航權、土地管理、口岸通關、財稅金融、服務外包等方面均為鄭州航空港實驗區提供了政策支持。

（一）“營改增”對收入項目稅率的影響。在推行“營改增”之后，鄭州航空港實驗區的航空產業在收入項目上發生的變化是：改革前航空客貨運輸服務收入征收營業稅，稅率為3%；改革后征收增值稅，應交增值稅是收入進行價稅分離，計算銷項稅額，從銷項稅額中抵扣符合條件的成本費用的進項稅額的差額，稅率為11%。

（二）“營改增”后成本費用的抵扣情況。在實施“營改增”的稅制改革之后，由于增值稅的征收范圍已將交通運輸業與部分現代服務業納入在內，鄭州航空港實驗區的航空產業部分在計算繳納增值稅時除了可以將改革前適用增值稅的飛機維修成本、機場檢修費用、餐食及機供品的采購成本、航空油料耗費等產生的增值稅進項稅額扣除外，還可以將飛機租賃費等按照17%的稅率進行扣除，將機場起降服務費、信息技術服務費、宣傳廣告費、審計咨詢費、系統服務費、會展會務費等按照6%的稅率扣除。由以上分析可以發現，“營改增”促使鄭州航空港實驗區的航空產業部分在計算繳納增值稅時可抵扣的進項稅額進一步擴大。

三、鄭州航空港實驗區“營改增”前后的稅負測算與比較

在分析了“增改營”對鄭州航空港實驗區航空業務收入項目適用政策的影響以及“營改增”后成本費用的抵扣情況的基礎上，筆者分別采用增值稅和營業稅政策對鄭州航空港實驗區航空業務實際稅負水平進行測算，所選取數據來源于相同的財務狀況與業務發生水平。

（一）銷項稅額計算。對鄭州航空港實驗區航空業務2012年和2013年的業務數據在增值稅銷項稅額和營業稅納稅額的測算過程如表1、表2所示。（表1、表2）

由以上分析可以發現，“營改增”促使鄭州航空港實驗區的航空產業部分在計算繳納增值稅時可抵扣的進項稅額進一步擴大。經過測算，鄭州航空港實驗區的航空產業部分2012年、2013年增值稅進項稅抵扣額分別為 98，297.08萬元與130，323.34萬元。

（二）“營改增”前后的稅負比較。根據對鄭州航空港實驗區的航空產業部分2012年、2013年增值稅銷項稅額與營業稅納稅額的測算以及增值稅進項稅抵扣額的測算，能夠得出“營改增”對凈稅負率所產生的影響，具體如表3所示。（表3）

根據測算可知，在2012年，如果適用營業稅政策，鄭州航空港實驗區的航空業務的凈稅負率為2.91%，之所以會導致凈稅負率低于“營業稅－運輸業”法定稅率3%，是由于我國營業稅暫行條例及其實施細則規定國際運輸業務免稅。如果適用增值稅政策，在同樣條件下，鄭州航空港實驗區的航空業務的凈稅負率將降至2.24%，相對于營業稅，賦稅降低23.02%，減稅效果十分明顯。在2013年，如果適用營業稅政策，鄭州航空港實驗區的航空業務的凈稅負率仍為2.91%，與2012年凈稅負率相同，由此可知，鄭州航空港實驗區的航空業務的業務結構穩定性較強。而如果適用增值稅政策，在同樣條件下，鄭州航空港實驗區的航空業務的凈稅負率將降至1.04%，相對于營業稅，賦稅降低64.26%，較之上年減稅效果更加突出。造成這種結果的原因是，鄭州航空港實驗區在2013年購進了大量的飛機整機、飛機部件、高價周轉件、發動機等，而這些支出均是可以抵扣進項稅的。總之，在收入相同的情況下，較之營業稅征收政策，雖然增值稅銷項稅率較高，但由于實施進項稅額的抵扣機制，將明顯降低鄭州航空港實驗區的凈稅負率。

四、造成鄭州航空港實驗區“營改增”前后稅負變化的原因分析

（一）稅制設計。稅率高低直接影響賦稅額。如果成本利潤率、留存收益率等因素不變，降低稅率將會直接降低企業應繳稅額，因此直接影響鄭州航空港實驗區稅負水平變化的因素是“營改增”后稅率的變化。對于航空運輸業務而言，提供航空客貨運輸服務而取得的收入由改革前的按3%的稅率征收營業稅改為現在按11%的稅率征收增值稅。根據對鄭州航空港實驗區航空業務的分析可以看出，該行業計算銷項稅額時適用11%的交通運輸業稅率，而成本費用中85%的部分是可以按照17%的稅率抵扣的。低征高扣的征稅方式是導致鄭州航空港實驗區航空業務凈負稅率下降的關鍵因素。

（二）我國航空運輸業較低的行業利潤率水平。通常情況下，一個行業的增值能力可由行業利潤率水平來反映，同時行業利潤率水平也是影響“營改增”行業稅負水平的重要影響因素。行業利潤率之所以會影響到賦稅高低，這是由于增值稅以增值額為計稅原則，一個行業的利潤率越高，處于該行業的各家企業的營業成本在營業收入中所占的比重就越低，在增值稅的進項稅率與銷項稅率均不變的情況下，過低的成本比重將會削弱增值稅購進抵扣制度所帶來的賦稅優惠，換言之，“營改增”改革有可能造成某些高成本利潤率的行業凈水利的提高。長期以來，我國航空運輸業具備高收入、高成本、低利潤率的特征。2012年我國航空運輸業全行業利潤率為5.32%，2013年為4.91%，降幅為7.7%，較之其他行業，利潤率水平較低，且2013年比2012年又出現一定幅度的下降，進一步增強了增值稅購進抵扣制度所帶來的賦稅優惠，這也成為“營改增”后鄭州航空港實驗區航空業務凈負稅率下降的另一個重要原因。

（三）法定抵扣憑證取得情況。較之營業稅的征收方法，憑票抵扣制度是我國增值稅征管的一大特點。同行業不同企業增值稅稅負差異的另一個重要原因就是法定抵扣憑證的取得情況，因此增值稅一般納稅人必須對此加以重視。進口增值稅專用繳款書、增值稅專用發票、鐵路運輸結算單據、銷售發票以及農產品收購結算單據等均屬于法定抵扣憑證。值得注意的是，我國對于增值稅小規模納稅人在增值稅繳納方面有特殊的規定，由于這種類型的企業增值稅的征收率為3%，稅率較低，進項稅額不能抵扣，即不具備開具一般納稅人增值稅專用發票的資格，如果一般納稅人企業從小規模納稅人處進行采購則無法獲得法定抵扣憑證，這部分采購項目所占比重越大，企業的增值稅凈賦稅率就會越高。鄭州航空港實驗區為保持正常運作必須采購大量的航空油料、飛機整機、飛機部件、高價周轉件、發動機等，而這些資產的供應商應該是規范的增值稅一般納稅人，鄭州航空港實驗區采購物品的同時均可以取得法定抵扣憑證，從而可以充分抵扣進項稅額，增強“營改增”所帶來的減稅效果。

表1 2012年增值稅銷項稅額與營業稅納稅額測算明細圖（單位：萬元）

表2 2013年增值稅銷項稅額與營業稅納稅額測算明細圖（單位：萬元）

表3 鄭州航空港實驗區航空業務“營改增”前后凈稅負率比較 （單位：萬元）

五、結論

由本文分析可知，一方面由于增值稅允許將符合條件的成本費用作為進行稅額進行抵扣，能夠在很大程度上消除我國航空運輸業原先營業稅制度中重復課稅的問題，從而實現凈稅負率的降低；另一方面增值稅中對固定資產采購支出進項稅額扣除的規定，能夠從稅制上鼓勵航空企業更新飛機整機等固定資產，因此我國近年來不斷推進的“營改增”稅制改革可以極大地促進鄭州航空港實驗區的發展。

［1］時軍.“營改增”稅負變化對企業財務影響研究［J］.財會通訊，2014.10.

［2］李文，劉曉晨.“營改增”后航空運輸企業稅負變化分析——以S航空公司為例［J］.稅務與經濟，2014.2.

［3］徐曼麗.營改增對航空運輸企業的財務影響及對策［J］.財會月刊，2012.32.