稅收優(yōu)惠制度的法理機理與建構(gòu)路徑
——以企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度為視角

曹勝亮

（武漢工程大學(xué)，湖北武漢430073）

·法學(xué)研究·

稅收優(yōu)惠制度的法理機理與建構(gòu)路徑
——以企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度為視角

曹勝亮

（武漢工程大學(xué)，湖北武漢430073）

我國《企業(yè)所得稅法》專章規(guī)定稅收優(yōu)惠制度是該法的一個重大制度亮點。從稅法角度看，稅收優(yōu)惠是現(xiàn)代市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，彰顯了稅收職能的擴充，具有憲法稅法的合法性。稅收優(yōu)惠造成納稅人之間差別待遇，侵犯了納稅人的憲法平等權(quán)，違背了稅收公平原則，故需要法理正當(dāng)性的考量。稅收優(yōu)惠法理正當(dāng)性的評判基本標(biāo)準(zhǔn)為公共利益、比例原則和稅收法定主義。我國應(yīng)從加強稅收立法完善，提升稅收立法的法律位階和明確性，引入稅收立法的民主參與決策機制，構(gòu)造稅收優(yōu)惠立法的程序機制等方面探尋稅收優(yōu)惠的制度路徑，構(gòu)建我國的稅收優(yōu)惠制度。

企業(yè)所得稅；稅收優(yōu)惠；合法性；正當(dāng)性；制度路徑

DOl：10.3969/j.issn.1671-7155.2015.04.017

2008年新《企業(yè)所得稅法》專章規(guī)定了“稅收優(yōu)惠”，相較于舊法，新《企業(yè)所得稅法》秉承了“統(tǒng)一稅收優(yōu)惠”政策理念，保障了內(nèi)外資企業(yè)稅收優(yōu)惠的統(tǒng)一性和公平性。不僅如此，新法實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠政策，該法規(guī)定：國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠。在稅收優(yōu)惠方式上，由過去單一的減免稅直接優(yōu)惠方式改為兼采投資抵免、投資抵扣、加速折舊等多種間接優(yōu)惠方式[1]。這些都是新法的重大革新。稅收優(yōu)惠制度立法，是企業(yè)所得稅法的一大制度亮點，也標(biāo)志著我國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠制度走向系統(tǒng)化、現(xiàn)代化和國際化。

稅收優(yōu)惠，是指國家運用稅收政策在稅收法律、法規(guī)中規(guī)定對某一部分特定納稅人和征稅對象給予減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的一種措施[2]。從制度目標(biāo)上看，國家通過設(shè)定稅收優(yōu)惠激勵誘導(dǎo)企業(yè)或個人按照優(yōu)化經(jīng)濟社會發(fā)展的方向予以投資和消費，從而在整體上達(dá)到優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和資源配置，以及調(diào)控收入貧富分配的效果，最終促進(jìn)經(jīng)濟社會的協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。從制度的運行邏輯看，稅收優(yōu)惠制度的邏輯過程為：創(chuàng)設(shè)、調(diào)整稅收制度——納稅人收入變化——納稅人行為調(diào)整——投資、消費或勞動——納稅人的經(jīng)濟活動變化——國家目標(biāo)實現(xiàn)。

然而，稅收優(yōu)惠不僅是一個經(jīng)濟現(xiàn)象，稅收優(yōu)惠制度也是一個法律現(xiàn)象和法律問題。從法律角度說，稅收優(yōu)惠制度是重要的財稅法律制度。稅收優(yōu)惠制度必須在稅法法治思考下予以考量平衡，是一個重要的稅法議題。故筆者所探索的是，稅收的最初職能是籌集財政收入，而稅收優(yōu)惠制度通過賦予引導(dǎo)納稅人的經(jīng)濟行為進(jìn)而調(diào)節(jié)經(jīng)濟社會資源配置，是否符合稅法本質(zhì)之固有職能？易言之，隨著時代變遷，稅收職能該如何定位？稅收優(yōu)惠的稅法合法性依據(jù)何在？在此基礎(chǔ)上，任何的稅收優(yōu)惠制度必須符合稅法的理念和價值主張。賦予一部分人稅收優(yōu)惠勢必引起對另一部分納稅人的稅收不公待遇，稅收優(yōu)惠是否侵犯納稅人的平等權(quán)，乃至于觸犯憲法的平等原則。不僅如此，稅收議題應(yīng)遵循嚴(yán)格的稅收法定，由代議制機關(guān)透過法律的形式予以明確規(guī)定，稅收優(yōu)惠是否應(yīng)始終堅持或是有所例外？等等，上述問題都是設(shè)計稅收優(yōu)惠制度的基本法理問題，下文予以分析闡釋。

一、稅收優(yōu)惠制度的合法性依據(jù)：稅收的職能及共再審視

（一）稅收優(yōu)惠制度與稅收中性理論的法理沖突

稅收是否有經(jīng)濟社會調(diào)控職能，本身是一個需要重新審視的問題。如果稅收僅僅是國家籌集財政收入的工具，而不應(yīng)該影響納稅人的經(jīng)濟行為，稅收的經(jīng)濟社會調(diào)控職能則無從談起。古典稅收倡導(dǎo)稅收中性理論。稅收中性是一種古老的稅收理論、原則，其核心內(nèi)容是指稅收不應(yīng)干預(yù)和扭曲市場機制的正常運行，稅收調(diào)控則是指國家利用稅收這一經(jīng)濟杠桿對社會經(jīng)濟活動進(jìn)行干預(yù)、調(diào)節(jié)的一種宏觀調(diào)控行為[3]。

稅收中性最先由亞當(dāng)·斯密提出，亞當(dāng)·斯密秉承自由主義的思想傳統(tǒng)，強調(diào)“看不見的手”的市場運行機制，主張稅收的唯一職能即為財政職能而非經(jīng)濟社會調(diào)控，由此提出稅賦的平等、確定、便利和經(jīng)濟的稅賦四原則[4]（P386）。大衛(wèi)·李嘉圖繼承并發(fā)展了這一思想，他反對一切形式的國家干預(yù)，認(rèn)為最好的賦稅就是最輕、最少的賦稅。19世紀(jì)末新古典經(jīng)濟學(xué)派阿弗里德·馬歇爾更是運用“供求均衡”方法，分析指出當(dāng)稅收因素加入市場后，會引發(fā)“稅收額外負(fù)擔(dān)”問題，從而導(dǎo)致資源配置的失衡，得出國家征稅應(yīng)盡量減少對市場的不當(dāng)干預(yù)[5]（P69，126）。自此，稅收中性完成從古典啟蒙思想到現(xiàn)代稅收核心理念的質(zhì)的飛躍，也成為現(xiàn)代各國稅制建設(shè)的一個重要思想理論。具體而言，稅收中性主張：一是稅收的效率原則，即征稅將可能導(dǎo)致效率損失和對市場的不當(dāng)干擾，一個理想的稅收制度應(yīng)是超額負(fù)擔(dān)最小的制度；二是稅收的普遍性原則，包括對符合納稅要件的納稅人均征稅，對相同納稅能力納稅人課征相同的稅，即征稅的普遍性和平等性。

如果按照上述理念，稅收優(yōu)惠制度背離了稅收中性的稅收本質(zhì)要求，不具有法理合法性。稅收優(yōu)惠即使通過對納稅人施以稅負(fù)減免以引導(dǎo)其經(jīng)濟活動，從而在整體上改變經(jīng)濟資源的配置，調(diào)控經(jīng)濟社會運行，是對市場機制的人為干預(yù)，背離了效率原則。

（二）稅收職能擴張與稅收優(yōu)惠制度的合法性依據(jù)

稅收在產(chǎn)生之初，其主要職能的確僅為政府籌集財政收入，然而，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，稅收日益承擔(dān)起調(diào)控經(jīng)濟運行、調(diào)節(jié)收入分配的職能。因為現(xiàn)代市場經(jīng)濟是混合型經(jīng)濟，市場的“無形之手”是經(jīng)濟運行的主要機制，然而市場失靈普遍存在，由此需要政府“有形之手”的干預(yù)調(diào)整，現(xiàn)代市場經(jīng)濟是“市場——政府”混合調(diào)節(jié)的經(jīng)濟形態(tài)。而政府調(diào)控經(jīng)濟運行的手段多種多樣，其中稅收是一個重要的手段，各國不一例外，財稅政策日益成為各國政府予以經(jīng)濟社會調(diào)控的重要工具。在這一背景下，稅收中性思想也呈現(xiàn)不斷的調(diào)整之勢。稅收中性從絕對中性向相對中性轉(zhuǎn)變，稅收被認(rèn)為在一定范圍和程度上是對市場機制的干預(yù)和補充。正因為此，從經(jīng)濟自由和宏觀調(diào)控法律制度內(nèi)在統(tǒng)一性角度、從市場經(jīng)濟運行的內(nèi)在需要與有限宏觀調(diào)控行為一致性角度，稅收中性與稅收調(diào)控并不絕對違背，在一定程度上具有一致性和互補性[3]。有學(xué)者指出，對于我國《憲法》規(guī)定的諸多福利條款，稅收都是一個必不可少的實施手段，從這個意義上說，調(diào)控目的稅的稅收在我國并不是沒有憲法依據(jù)[6]（P126）。與此相適應(yīng)，稅法規(guī)范類型除了傳統(tǒng)的“財政目的規(guī)范”，又出現(xiàn)了“社會目的規(guī)范”和“簡化規(guī)范”。社會稅法和經(jīng)濟稅法作為區(qū)別于傳統(tǒng)財政稅法的新型稅法規(guī)范，也已成為學(xué)界的共識[7]（P7-8）。正是在這個意義上，稅收優(yōu)惠制度具有了合法性依據(jù)。稅收優(yōu)惠制度是經(jīng)濟社會調(diào)控的具體表達(dá)，是經(jīng)濟社會發(fā)展背景下稅收職能擴張的產(chǎn)物。

二、稅收優(yōu)惠制度的法理正當(dāng)性：稅收公平原則及其限度

（一）稅收公平原則與稅收優(yōu)惠制度的法理正當(dāng)性拷問

盡管稅收在聚財基礎(chǔ)上肩負(fù)起經(jīng)濟社會的調(diào)控職能，也應(yīng)得到以憲法稅法的制度認(rèn)可，具有法律憲法的合法性依據(jù)。但仍需要考慮的問題是，稅收優(yōu)惠制度的法理正當(dāng)性問題。稅收優(yōu)惠是針對特定納稅人的一種稅收特權(quán)，其是否會侵犯納稅人的平等權(quán)，乃至觸犯憲法平等原則，必須深入考量。

稅收公平原則指的是，納稅人的地位平等，納稅人應(yīng)根據(jù)其負(fù)擔(dān)能力普遍納稅和平等納稅，具體包括稅收的負(fù)擔(dān)公平、經(jīng)濟公平和社會公平。納稅人的負(fù)擔(dān)公平是稅收公平的第一要義，除此之外，現(xiàn)代稅收從財政職能日益擴展至經(jīng)濟社會調(diào)控職能，稅收公平理應(yīng)具有新的內(nèi)涵和意義，即包括稅收經(jīng)濟公平和社會公平。

稅收公平原則由此成為一項稅法法理和制度建構(gòu)的基本原則。稅收是對人民財產(chǎn)權(quán)的直接侵犯，在這種侵犯必要和必須的情況下，賦予“侵犯的平等性”、“不患寡而患不均”是最基本的倫理和道義要求，這即為稅收公平原則的倫理和價值基礎(chǔ)。亦即，稅收公平是稅收的內(nèi)在本質(zhì)訴求，是符合稅收之事物本質(zhì)使然，直接指向稅收的倫理正當(dāng)性的價值和目標(biāo)。從制度建構(gòu)的角度說，稅收公平原則是稅法的建構(gòu)原則，是最普遍的、最基本的原則。稅收公平原則也是憲法平等原則在稅法上的體現(xiàn)，平等納稅也是平等權(quán)原則在稅法上的具體要求。

然而，稅收優(yōu)惠實際上賦予特定納稅人的稅收特權(quán)，導(dǎo)致納稅人之間的稅負(fù)不公平，并且這種稅負(fù)不平等還導(dǎo)致納稅人之間的經(jīng)濟地位不平等、起點不平等，從而侵蝕了市場經(jīng)濟的根本根基。但稅收公平原則要求“法律面前人人平等”，具有同等負(fù)擔(dān)稅收能力的人應(yīng)該平等納稅，不應(yīng)有特權(quán)的存在，現(xiàn)代意義上的稅收公平還要求稅收的經(jīng)濟公平和社會公平。按稅收法定主義要求，只要是符合法定征稅范圍內(nèi)的人和物，應(yīng)該一律平等征稅。在這個意義上，稅收優(yōu)惠有違稅收公平原則，乃至于憲法平等原則，使得稅收面臨法理與倫理的正當(dāng)性質(zhì)疑，其本身的法理正當(dāng)性問題就成為一個必須認(rèn)真審視的問題了。

（二）稅收優(yōu)惠制度的法理正當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)：兼談稅收公平原則的限度

稅收公平原則所追求的應(yīng)當(dāng)是實質(zhì)上的平等，即允許有區(qū)別的對待。平等權(quán)是相對的實質(zhì)的平等權(quán)，而不是絕對的形式的平等權(quán)，認(rèn)可一定程度的區(qū)別對待或不平等。當(dāng)然，稅收優(yōu)惠這種區(qū)別對待，應(yīng)當(dāng)受到嚴(yán)格的合憲性限制。在認(rèn)可稅收公平優(yōu)先的基礎(chǔ)上，應(yīng)將稅收公平和稅收優(yōu)惠有效的予以協(xié)調(diào)，即在承認(rèn)稅收優(yōu)惠具有一定合理性的前提下應(yīng)對其予以嚴(yán)格的限制，以不至于突破稅收公平的限度。

1.公共利益標(biāo)準(zhǔn)與稅收優(yōu)惠制度的正當(dāng)性

從企業(yè)所得稅法稅收優(yōu)惠制度內(nèi)容看，稅收優(yōu)惠制度集中于通過稅收優(yōu)惠促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和技術(shù)進(jìn)步、鼓勵基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、鼓勵農(nóng)業(yè)發(fā)展及環(huán)境保護(hù)與節(jié)能節(jié)水、支持安全生產(chǎn)等，這些無疑符合科學(xué)發(fā)展觀、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略等。而科學(xué)發(fā)展觀、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略都是我國的國家重大戰(zhàn)略和經(jīng)濟社會發(fā)展的基本原則，符合憲法關(guān)于國家基本任務(wù)和國家基本原則的理念。這在一定程度上說明，稅收優(yōu)惠制度雖然一定程度上侵蝕了憲法平等權(quán)，但符合憲法公共利益，具有合憲性和正當(dāng)性。

2.比例原則標(biāo)準(zhǔn)與稅收優(yōu)惠制度的正當(dāng)性

為公共利益目的限制平等權(quán)的稅收優(yōu)惠制度，還必須符合比例原則的要求。一般而言，比例原則包括適當(dāng)性原則、必要性原則和比例性原則。比例原則論證基本權(quán)利限制的正當(dāng)性也著眼于這三個方面。適當(dāng)性原則針對的是手段是否可以達(dá)到既定的目標(biāo)；必要性原則要求在達(dá)成既定目標(biāo)的諸多手段中，選擇對侵害基本權(quán)利最弱小的手段；比例性原則，要求所欲達(dá)到的公共利益與基本權(quán)利侵犯之間應(yīng)保持適度或均衡，它是比例原則的精髓，因為比例原則所要求的“手段對于目的而言，不失比例”，核心即反映在比例性原則上[8]。

具體而言，當(dāng)前國家經(jīng)濟社會調(diào)控的手段主要有財政補貼、稅收優(yōu)惠、金融扶持等手段。財政補貼是將其他納稅人的財產(chǎn)直接無償?shù)亟o予某個或某些納稅人，實質(zhì)上造成了納稅人之間的不平等，破壞公平競爭和市場自發(fā)機制，此外，財政補貼受制于國家的財力，很難實現(xiàn)普惠性，又造成另一種不平等；金融扶持主要是指信貸扶持，即賦予特定納稅主體信貸優(yōu)先權(quán)和信貸優(yōu)惠利益，但我國信貸資金分配大多數(shù)都向國有納稅主體傾斜，存在所有制歧視問題，這必將破壞公平競爭機制和資源的平等配置。相比而言，稅收優(yōu)惠不存在所有制歧視，其賦予納稅人特權(quán)的方式也具有間接性，對納稅人不平等及市場機制的影響更小，另外，稅收優(yōu)惠不直接受制于國家財力，相比之下其更容易實現(xiàn)普惠性[9]。從這一點說，稅收優(yōu)惠更合乎比例原則。

3.法律保留原則與稅收優(yōu)惠制度的正當(dāng)性

法律保留原則是指對侵犯人民基本權(quán)利的手段，必須由法律明確規(guī)定之。法律保留原則在稅法上即為稅收法定主義，即稅收優(yōu)惠必須由稅收法律明確規(guī)定。稅收法定主義是法治、憲政的基本原則。對于財產(chǎn)權(quán)的侵犯，必須滿足法定主義，遵循正當(dāng)程序。

從我國當(dāng)前《企業(yè)所得稅法》稅收優(yōu)惠制度看，企業(yè)所得稅法雖然專章規(guī)定了稅收優(yōu)惠制度，《企業(yè)所得稅法實施條例》也據(jù)此做了細(xì)化規(guī)定，但總體來說，還存在著問題。一方面，稅收立法主體違背稅收法定主義。我國稅收法定主義規(guī)定的法只能是法律和行政法規(guī)，但實踐中大量的稅收優(yōu)惠制度由國稅總局、財政部或地方政府制定。以促進(jìn)高科技企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠措施為例，除了《企業(yè)所得稅法》及實施條例外，我國還制定了大量的部委或地方政府規(guī)章，如《國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)稅收政策的規(guī)定》、《國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)若干政策的暫行規(guī)定》、《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)如何適用稅收優(yōu)惠政策問題的通知》、《關(guān)于貫徹落實〈中共中央國務(wù)院關(guān)于加強技術(shù)創(chuàng)新發(fā)展高科技實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定〉有關(guān)稅收問題的通知》、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于支持天津濱海新區(qū)開發(fā)開放有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》。據(jù)上可知，我國稅收優(yōu)惠制度的立法現(xiàn)實是，人大、國務(wù)院、財政部、國家稅務(wù)總局、省、直轄市、民族自治地方政府等均有權(quán)制定稅收優(yōu)惠規(guī)范，乃至于諸多縣、市以及鄉(xiāng)鎮(zhèn)也出臺各種名目的稅收減免規(guī)定。這無疑背離了稅收法定主義的精神和制度要求，有悖于形式法治原理。從實質(zhì)層面看，稅收優(yōu)惠立法層次低，也有損稅法的權(quán)威性和穩(wěn)定性，并可能造成部委或地方政府濫用權(quán)力，制定泛濫成災(zāi)的稅收優(yōu)惠措施，損害稅收的公平原則，扭曲稅收優(yōu)惠正當(dāng)性目的之落實。

另一方面，稅收優(yōu)惠規(guī)范內(nèi)容缺乏明確性和穩(wěn)定性，違背稅收法定主義。按稅收法定主義要求，法律應(yīng)明確規(guī)定課稅要素。“稅捐之主要構(gòu)成要素（稅捐客體、稅捐主體、稅基、稅率）必須以形式意義之法律確定”[10]（P18），因此，稅收優(yōu)惠制度的優(yōu)惠內(nèi)容應(yīng)該明確、具體及穩(wěn)定，以保障納稅人的預(yù)期和信賴?yán)妗Ｈ欢覈镀髽I(yè)所得稅法》關(guān)于稅收優(yōu)惠一章的規(guī)范，大多數(shù)都十分簡單粗糙，特別是關(guān)于安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員工資、環(huán)境保護(hù)等方面的稅收優(yōu)惠規(guī)則更是草率，即使《企業(yè)所得稅法實施條例》做了細(xì)化規(guī)定，但相對來說仍然較為抽象及不明確，這使得財政部門、稅務(wù)部門在實際操作時無法可依、無據(jù)可循，給執(zhí)法機關(guān)自由裁量、制定實施細(xì)則提供了理由，背離了稅收法定主義的明確性和穩(wěn)定性要求，可能造成自由裁量權(quán)濫用和納稅人權(quán)利損害。

三、稅收優(yōu)惠制度的建構(gòu)路徑

（一）加強稅收立法的完善，提升稅收立法的法律位階

當(dāng)前，我國稅收優(yōu)惠制度應(yīng)提高立法位階與層次，稅收優(yōu)惠制度立法應(yīng)由全國人大及其常委會、國務(wù)院制定，國稅總局、財政部和地方政府只能在法律、行政法規(guī)范圍內(nèi)的解釋和執(zhí)行權(quán)，而不能逾越法律和行政法規(guī)的規(guī)定，以最大限度的實現(xiàn)法律保留原則，落實稅收法定主義。不僅如此，由人民的代議機關(guān)制定法律，也符合公共利益標(biāo)準(zhǔn)。因為，法律是公共利益的制度化，由代議制機關(guān)制定法律本身代表了公共利益的追求。由代議制機關(guān)制定稅收優(yōu)惠制度，也即符合了公共利益的正當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)。具體而言，基于我國目前企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的立法現(xiàn)狀，我國可借鑒一些發(fā)達(dá)國家的成熟做法，將實踐中成熟的、類型化的稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件直接上升為全國人大及常委會立法以及國務(wù)院的行政法規(guī)。

值得注意的是，鑒于宏觀經(jīng)濟的不確定性，為靈活有效的調(diào)控，稅收優(yōu)惠立法更應(yīng)具有靈活性，而不能完全絕對依賴于全國人大的立法規(guī)定。正如有學(xué)者提出了稅收調(diào)控法定主義。所謂稅收調(diào)控法定主義，是相比于稅收法定主義而言，指稅收在履行調(diào)控職能時的合法化標(biāo)準(zhǔn)。具體在制度上，稅收調(diào)控法定主義即是凸出稅收的行政立法，即凸顯稅收授權(quán)立法的重要性，強調(diào)國務(wù)院在稅收立法中的地位[11]。具體而言，稅收調(diào)控法定主義要求完善稅收授權(quán)立法、加強全國人大及常委會對國務(wù)院稅收立法的監(jiān)督控制。

（二）提升稅收立法的明確性和穩(wěn)定性，夯實稅收法定主義

稅收法定主義包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則[12]。如果法律規(guī)定不明確，稅務(wù)機關(guān)享有很多自由裁量權(quán)，相當(dāng)于稅務(wù)機關(guān)制定稅法規(guī)則，顯然破壞了課稅要素法定，同時也違背了依法稽征原則，納稅人的預(yù)期和信賴?yán)嬉矊⑹艿角治g。可見，除了提升立法層次外，落實稅收法定主義還需要提升稅收立法的明確性和穩(wěn)定性，以保障稅收立法的可操作性，保障納稅人的預(yù)期和信賴?yán)妫@一點極為重要。

所謂課稅要件明確原則，即是針對每一種稅種，立法應(yīng)明確規(guī)定其征稅對象、稅率、納稅期限、減免稅等，以為稅務(wù)機關(guān)和納稅人征納稅提供具體的實施規(guī)則。具體到我國稅收優(yōu)惠立法中，課稅要件明確原則要求提高稅收立法的明確性和穩(wěn)定性，細(xì)化我國稅收優(yōu)惠立法，如《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的諸多稅收優(yōu)惠制度，均較為抽象和原則，實踐操作層面缺乏具體明確的構(gòu)成要件規(guī)定（包括征稅對象、稅率、計稅依據(jù)、納稅期限等），稅收立法過于簡化和粗糙，法律的可操作性和實施性差。

鑒于此，一方面我國應(yīng)完善稅收立法，提升稅收立法的明確性和穩(wěn)定性，由模糊性立法向明確性立法轉(zhuǎn)變，以真正夯實稅收法定主義；另一方面，可借鑒一些發(fā)達(dá)國家的成熟做法，將部分成熟的、類型化的稅收優(yōu)惠以專項法律加以規(guī)定，如新加坡的《經(jīng)濟發(fā)展鼓勵（減免所得稅）法》。透過法律的明確細(xì)致和穩(wěn)定規(guī)則，增強稅法的可操作性，壓縮稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)，保障納稅人的信賴?yán)妫灿兄趯崿F(xiàn)法律的簡潔性，降低法律實施成本，更好地落實稅收法定主義。

（三）引入稅收立法的民主參與決策機制，構(gòu)建稅收優(yōu)惠立法的程序機制

除了稅收法定主義之外，稅收優(yōu)惠的法理正當(dāng)性有賴于落實公共利益和比例原則的標(biāo)準(zhǔn)。然而，無論是公共利益還是比例原則，都是一個較為軟化的標(biāo)準(zhǔn)，缺乏明確性和實施性。筆者以為，可以引入稅收優(yōu)惠立法的民主參與決策機制，通過一個動態(tài)化的程序機制，落實稅收優(yōu)惠立法的公共性和科學(xué)性。

民主參與決策機制的要義在于，如果一項立法或決策經(jīng)廣泛參與和民主表決，即具有了民主性和法理正當(dāng)性。因參與而使得立法民主，因參與而使得立法具有正當(dāng)性。參與機制是一種直接民主的表達(dá)，更能保障決策的民主性和科學(xué)性，并最大程度地實現(xiàn)人民的公共利益，更能達(dá)到法理的正當(dāng)性。不同于間接民主形成的立法規(guī)范，人民的直接參與更能彰顯民主正當(dāng)性，更能符合法理正當(dāng)性。

在借以稅收優(yōu)惠而進(jìn)行經(jīng)濟社會宏觀調(diào)控上，借以民主參與決策機制實現(xiàn)正當(dāng)性更具有靈活性和優(yōu)越性。由于宏觀調(diào)控經(jīng)濟運行具有高度的不確定性和變動性，宏觀調(diào)控決策和措施也應(yīng)針對需要而呈現(xiàn)出靈活性和可變性。相較于立法而言，民主參與決策機制更具有靈活性和優(yōu)越性，它可以避免立法的滯后性和保守性，更有助于規(guī)范和促進(jìn)政府采取適時的宏觀調(diào)控措施。此外，鑒于稅收的復(fù)雜性、專業(yè)性、技術(shù)性，引入稅法專家參與決策，更能有效地解決宏觀調(diào)控的科學(xué)性問題，促使稅收調(diào)控措施和手段更具有科學(xué)性和合理性，保障比例原則的落實。

具體而言，落實稅收優(yōu)惠立法的民主參與決策機制，亦即建立稅收優(yōu)惠立法程序的三方參與機制。因為稅收行為或活動中的角色或主體常常涉及三方，即大眾、專家和政府。稅收關(guān)乎國家與納稅人的對立，對于一個具體的稅收行為而言，必然涉及到征稅的政府機關(guān)和具體納稅人，而對于一個抽象的稅收行為而言，即是政府和社會大眾（因為在稅收立法決策之前社會中的每個人都是隱形的納稅人或可能的納稅人，即成為潛在的涉稅主體）。此外，稅收具有極強的技術(shù)性、專業(yè)性，又需要專家參與決策。在涉稅程序中，必然涉及大眾、專家和政府的參與，稅收優(yōu)惠立法程序的三方參與決策機制即是這三方的參與決策機制。通過三方的參與，不僅可以實現(xiàn)知識的互通、價值的互補，可以保障稅收優(yōu)惠立法的正當(dāng)性，還能實現(xiàn)稅收優(yōu)惠的公共性和科學(xué)性。此外，稅收優(yōu)惠立法的三方參與機制，相對于立法程序而言，更具有靈活性和適應(yīng)性，更能適應(yīng)不斷變換發(fā)展的宏觀經(jīng)濟形勢，更能保障稅收優(yōu)惠的宏觀調(diào)控實效。

[1]廖益新.中國統(tǒng)一企業(yè)所得稅制改革評析[J].中國法學(xué)，2007，（4）.

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[12]張守文.稅法總論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2009.

（責(zé)任編輯 葉劍鋒）

曹勝亮（1974—），男，湖北蘄春人，武漢工程大學(xué)生態(tài)文明研究院副院長，副教授，法學(xué)博士，社會學(xué)博士后，碩士研究生導(dǎo)師，主要研究方向為經(jīng)濟法。

D922.222

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1671-7155(2015)04-0086-05

2015-03-27

2014年度國家社科基金重點研究項目“公共視域下城鄉(xiāng)基層社會治理機制創(chuàng)新研究”（項目編號：14AZD046）及2015年度湖北省教育廳人文社會科學(xué)研究項目“社會轉(zhuǎn)型期基層矛盾化解的法治困境和范式選擇”（項目編號：15q651）的階段性成果。