公允價值對可供出售金融資產核算的影響

□文/南召鳳

（鄭州大學西亞斯國際學院河南·新鄭）

一、可供出售金融資產的涵義

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱準則）第十八條規定：可供出售金融資產是指初始確認時即被指定為可供出售金融資產的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：（一）以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產；（二）持有至到期投資；（三）貸款和應收款項。從準則的規定可以看出：可供出售金融資產包括直接被指定的非衍生金融資產和沒有劃分為其他類的持有意圖不明確的金融資產兩部分。例如，企業購入的在活躍市場上沒有報價的股票、債券和基金，沒有劃分為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產或持有至到期投資等金融資產的，可歸類為可供出售金融資產。相對于交易性金融資產和持有至到期投資而言，可供出售金融資產持有意圖不明確。

二、企業會計準則應用指南對可供出售金融資產核算的規定

企業會計準則應用指南（以下簡稱指南）規定：（一）應設置“可供出售金融資產”會計科目。本科目核算企業持有的可供出售金融資產的公允價值，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產；（二）本科目按可供出售金融資產的類別和品種，分別設置“成本”、“利息調整”、“應計利息”、“公允價值變動”等進行明細核算；（三）企業取得可供出售的金融資產，應按其公允價值與交易費用之和，借記本科目（成本），按支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利，借記“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。企業取得的可供出售金融資產為債券投資的，應按債券的面值，借記本科目（成本），按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記本科目（利息調整）；（四）資產負債表日，可供出售債券應按票面利率計算確定應收未收利息，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定投資收益，按其差額，借記或貸記本科目（利息調整）；（五）資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記本科目（公允價值變動），貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。確定可供出售金融資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目（公允價值變動），同時，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

三、公允價值變動對可供出售金融資產核算的影響

從準則和指南對可供出售金融資產核算的規定可以看出，可供出售金融資產初始計量和后續計量是以公允價值核算的。公允價值的變動影響著可供出售金融資產價值的高低，本文將從公允價值正常變動和非正常變動兩個方面分析其變動對可供出售金融資產核算的影響。本文所分析的公允價值正常變動是指公允價值暫時下降，非正常變動是指公允價值非暫時、大幅度下降，公允價值上升不是本文分析的范圍。

（一）公允價值正常變動對可供出售金融資產核算的影響。準則及指南規定：資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記本科目（公允價值變動），貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額，做相反的會計分錄。由此可以得知，這里所說的公允價值低于賬面余額，指的是公允價值正常變動，即暫時下降。具體核算見以下實例分析：

例1：2012年4月10日，宏峰股份有限公司從二級市場以每股9.5元的價格購入乙公司的股票100，000股，另支付交易費用30，000元，宏峰公司將其作為可供出售金融資產。2012年12月31日，乙公司股票每股市價8.8元，宏峰公司認定該市價的下降為股價的正常變動。則2012年12月31日核算如下：

借：資本公積——其他資本公積100000

貸：可供出售金融資產——公允價值變動100000

因為2012年12月31日可供出售金融資產公允價值=8.8×100000=880000（元），公允價值變動前賬面余額=9.5×100000+3000=980000（元），所以2012年12月31日公允價值低于賬面余額，即公允價值正常變動（暫時下降）=880000-980000=-100000（元）。2012年12月31日公允價值變動后賬面余額為880000元。

例2：2012年1月1日，宏峰公司從二級市場購入乙公司發行的5年期債券10，000張，每張面值100元，票面利率3%，每年末支付利息，宏峰公司將其作為可供出售金融資產，支付價款950，000元，另支付相關費用5，482元，實際利率4%，2012年12月31日由于市場利率的波動，該債券的公允價值下降為每張94元，宏峰公司認定該市價的下降為公允價值的正常變動。宏峰公司的核算如下：

1、2012年1月1日購入時：

借：可供出售金融資產——成本1000000

貸：銀行存款955482

可供出售金融資產——利息調整44518

2、2012年12月31日利息調整的攤銷：

投資收益=（1000000-44518）×4%=955482×4%=38219.28（元）

借：應收利息30000

可供出售金融資產——利息調整8219.28

貸：投資收益38219.28

3、2012年12月31日可供出售金融資產公允價值=94×10000=940000（元），公允價值變動前賬面余額=1000000-44518+8219.28=963701.28（元），公允價值低于賬面余額，即公允價值正常變動（暫時下降）=940000-963701.28=-23701.28（元），所以：

借：資本公積——其他資本公積23701.28

貸：可供出售金融資產——公允價值變動23701.28

2012年12月31日公允價值變動后賬面余額為940，000元。

4、2013年12月31日利息調整的攤銷：

投資收益=（955482+8219.28）×4%=963701.28×4%=38548.05（元）（注意：攤余成本不包括公允價值變動部分23701.28元）

借：應收利息30000

可供出售金融資產——利息調整8548.05

貸：投資收益38548.05

2013年12月31日利息調整攤銷后，賬面余額=955482+8219.28-23701.28+8548.05=948548.05（元），攤余成本=955482+8219.28+8548.05=972249.33（元），可供出售金融資產的攤余成本不等于賬面余額。

由會計核算分析可以得知，公允價值的正常變動僅影響可供出售金融資產的賬面余額，賬面余額包括公允價值正常變動部分。但對于可供出售債務工具而言，公允價值的正常變動，不影響其攤余成本的核算，攤余成本不包括公允價值正常變動部分。也就是說，在公允價值正常變動的影響下，可供出售債務工具的賬面余額不等于其攤余成本。

（二）公允價值非正常變動對可供出售金融資產核算的影響。準則及指南規定：分析判斷可供出售金融資產是否發生減值，應當注重該金融資產公允價值是否持續下降。通常情況下，如果可供出售金融資產的公允價值發生較大幅度下降，或在綜合考慮各種相關因素后，預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認定該可供出售金融資產已發生減值，應當確認減值損失，借記“資產減值損失”，貸記本科目（公允價值變動）；同時，在確認減值損失時，應當將原直接計入所有者權益的公允價值下降形成的累計損失一并轉出，計入減值損失，借記“資產減值損失”，貸記“資本公積——其他資本公積”。具體核算見以下實例分析：

例3：（承接例1資料）若2013年12月31日，因乙公司所處行業的市場環境發生重大不利變化，導致每股市價下跌至4.8元，宏峰公司認為其股票價值大幅度下降，并且短期內股票價值不會回升，于是宏峰公司認定了股票已發生減值。2013年12月31日宏峰公司核算如下：

2013年12月31日公允價值非正常變動（非暫時、大幅度下降）=4.8×100000-880000=-400000（元）

借：資產減值損失500000

貸：資本公積——其他資本公積100000

可供出售金融資產——公允價值變動400000 2013年12月31日，公允價值非正常變動為400，000元，2012年12月31日原直接計入所有者權益的公允價值下降損失100，000元一并轉出，所以2013年12月31日應確認的資產減值損失為500，000元。2013年12月31日，確認完減值損失后，可供出售金融資產的賬面余額為480，000元。

例4：（承接例2資料）若2013年12月31日由于乙公司發生財務困難，該公司債券的公允價值下降為每張70元，宏峰公司預計，如果乙公司不采取措施，債券的公允價值會持續下跌。2013年12月31日宏峰公司核算如下：

1、2013年12月31日公允價值非正常變動，大幅度下跌應確認為減值損失：

借：資產減值損失272249.33

貸：資本公積——其他資本公積23701.28

可供出售金融資產——公允價值變動248548.05因為2013年12月31日確認減值損失前，可供出售金融資產賬面余額為948548.05元（955482+8219.28-23701.28+8548.05），攤余成本為972，249.33元（955482+8219.28+8548.05），公允價值為700，000元，公允價值變動為-248548.05元（700000-948548.05），屬于非正常變動；2012年12月31日原直接計入所有者權益的公允價值下降損失23，701.28元一并轉出，所以2013年12月31日應確認的資產減值損失為272，249.33元。2013年12月31日，確認完減值損失后，可供出售金融資產的賬面余額為700，000元（948548.05-248548.05），攤余成本為700，000元（972249.33-272249.33），攤余成本包括公允價值非正常變動所確認的減值損失。由會計核算可以得知，確認完減值損失后可供出售金融資產的攤余成本等于賬面余額。

2、2014年12月31日利息調整的攤銷：

投資收益=700000×4%=28000（元）

借：應收利息30000

貸：投資收益28000

可供出售金融資產——利息調整2000 2014年12月31日利息調整攤銷后，可供出售金融資產賬面余額為698，000元（700000-2000），攤余成本為698，000元（700000-2000）。

由會計核算分析可以得知，公允價值的非正常變動不僅影響可供出售金融資產的賬面余額，賬面余額包括公允價值非正常變動部分，還應確認可供出售金融資產的減值損失。但對于可供出售債務工具而言，公允價值的非正常變動還會影響攤余成本的核算，攤余成本包括公允價值非正常變動所確認的減值損失部分，從而使得減值后可供出售金融資產的賬面余額等于其攤余成本。也就是說，在公允價值非正常變動的影響下，可供出售債務工具的賬面余額等于其攤余成本。

四、結論

綜上所述，公允價值的正常變動和非正常變動對可供出售金融資產會計核算的影響是不同的。公允價值的正常變動僅影響可供出售金融資產的賬面余額，不會影響可供出售債務工具攤余成本的核算（攤余成本不包括公允價值正常變動部分），即在公允價值正常變動影響下，可供出售債務工具的賬面余額不等于其攤余成本；而公允價值的非正常變動，應確認資產的減值損失，不僅影響可供出售金融資產的賬面余額，而且影響可供出售債務工具攤余成本的核算（攤余成本包括公允價值非正常變動所確認的減值損失），即在公允價值非正常變動影響下，可供出售債務工具的賬面余額等于其攤余成本。

［1］企業會計準則第22號——金融工具確認和計量.

［2］企業會計準則——應用指南（2006）.