無形資產價值確認與計量改進建議

□文/林 弘 唐麗茹

（大連財經學院 遼寧·大連）

一、無形資產確認與計量相關規定

根據會計準則的規定，要把一項資源確認為無形資產，除了滿足無形資產的定義外，還必須同時滿足兩個條件，即與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業；該無形資產的成本能夠可靠地計量。

會計準則在規范無形資產確認標準的同時，對無形資產的計量也提出了具體要求：外購的無形資產，應以實際支付的價款作為入賬價值；通過非貨幣性交易換入、投資者投入的無形資產，應以有可靠依據的賬面價值或評估確認的價值作為入賬價值等等。同時，會計準則還規定了對于自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用，計入當期損益。期末，按準則規定的方法確認無形資產的攤銷價值后，將攤余價值作為無形資產的賬面價值列示在資產負債表的無形資產項目中。

二、無形資產價值確認與計量存在的問題

（一）無形資產確認存在的問題

1、無形資產確認原則、確認范圍的不足。前文論述了無形資產的確認的條件，根據無形資產的確認條件，《會計準則》規定予以確認的無形資產只包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權，以及購入的商譽，企業自創的商譽不能加以確認。隨著知識經濟時代的到來，科學技術在經濟增長中的貢獻率將越來越高，知識成為經濟增長的決定性因素，以知識為基礎的無形資產將日益成為企業未來現金流量與市場價值的主要動力。在高新技術企業，衡量企業價值的主要標志不再是物質資源的多少，而是無形資產的多少。但由于《會計準則》不確認自創商譽，這會導致企業真正的價值得不到體現。

2、違反客觀性原則。隨著知識經濟時代的到來，無形資產在企業資產中所占比例日趨增長，相比之下，固定資產在企業資產中所占比重變得越來越小。這就使得以歷史成本原則為基礎的計量模式逐漸不適合計量以知識為代表的無形資產。根據《無形資產準則》規定：自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發生的研究費用全部費用化，開發費用符合條件的才能資本化。此種計量模式雖簡單易行，但缺乏合理性，使得無形資產的賬面價值與實際價值相背離，不能反映無形資產的真實價值。

（二）無形資產計量存在的問題

1、無形資產初始計量方法單一，計量金額不夠全面?！稌嫓蕜t》規定，自行開發的無形資產成本包括自滿足無形資產定義以及確認條件后至達到預定用途前所發生的支出總額。即自行開發的無形資產的入賬價值不僅包括依法申請取得時發生的注冊費、律師費等費用，而且包括符合資本化條件的開發階段的支出，這種確認自行開發無形資產入賬價值的方法有合理的方面，但也存在一些問題：第一，無形資產真實的價值無法體現。無形資產的研究費用通常很大，如果只將開發費用進行資本化，而研究費用不予資本化，從謹慎性出發，雖然防止了企業虛增無形資產，但這種會計計量方法本身并未真實地反映自創的無形資產價值。導致其賬面價值遠遠低于其實際價值，不能正確揭示無形資產的實質；第二，在財務報告中會低估資產價值，影響投資者對企業未來的合理判斷。按照新準則的規定，自創無形資產的計價只包括符合條件的開發費用和注冊費等費用，其結果會使無形資產在企業資產負債表中處于微不足道的地位，從而低估了企業資產總價值。同時，由于在財務報告中不能反映企業在這方面的大量投入，低估了企業價值，也將影響投資者對企業未來的合理判斷；第三，會抑制企業管理當局進行研究與開發活動的積極性，增加操縱利潤的機會。因為從本質上講，無形資產的研究與開發是為了獲得未來的經濟利益，研發費用支出是為了獲得未來潛在的經濟利益，研發活動一旦成功就能為企業未來連續幾個會計期間帶來收入，而與當期利潤無關。因此，對研究開發費用的處理必須在謹慎性和真實性之間做出一種權衡的選擇。

2、無形資產的后續計量不便于管理、控制

（1）無形資產攤銷的會計處理。《會計準則》規定只對使用壽命有限的無形資產攤銷，這樣的規定更符合實質重于形式原則。同時，攤銷年限對于不同性質的無形資產往往不同，企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。選用的攤銷方法應當反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式。除有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買此無形資產外，一般將無形資產的殘值視為零，攤銷金額一般應當計入當期損益。但無形資產的攤銷年限、殘值的判斷需要會計人員的職業判斷，這就導致了管理技術上難以控制計提的合理性，加大了利潤操縱的空間。

（2）無形資產減值的會計處理。從無形資產減值能否轉回來看，我國《企業會計準則第8號——資產減值》中明確規定：已計提的無形資產減值準備，在以后會計期間不得轉回。而《國際會計準則》規定，無形資產減值可以轉回，可見，二者在這一問題上具有實質性的差異，雖然減值的可轉回性在會計理論中更加科學，但是結合我國目前的情況，規定減值不得轉回的主要原因是資產減值準備計提中存在的最大問題就是減值準備會計確認和計量的主觀隨意性。人為操縱利潤現象頻頻發生，減值準備曾一度成為上市公司操縱經營業績、粉飾財務狀況、規避上市監管的工具。

三、無形資產確認與計量改進措施

（一）擴大無形資產確認的范圍

1、人力資源資產的確認。企業競爭的關鍵是人才，為了獲取更多杰出的人才，博得競爭優勢，企業越來越重視人力資源方面的投入。如智聯招聘等全球領先的人力資源咨詢公司以幫助企業快速提高現有人才能力，培養人才為目標。這些人力資源公司的崛起和發展是企業重視人力資源投入的表現。應重視人力資產，將其確認為無形資產。

2、內部形成的無形資產的確認。企業在發展過程中，會逐漸擁有自己的員工、建立一定的客戶關系以及形成自身特有的企業文化、擁有一定的市場份額。但是，客戶及其信賴程度、員工的能力、品牌、企業文化、市場占有率等無形資產的價值無法通過資產負債表表現出來。為真實地反映企業無形資產的價值，應將這些資產確認為無形資產。

3、網絡域名的確認。信息網絡越來越發達，企業紛紛建立自己的官方網站來宣傳自己的產品，樹立自己的品牌形象，企業在網絡上使用的名稱、標識都代表著企業本身和企業的形象。這個特定的網絡域名也歸企業專屬所有，因此應該確認為企業的一項無形資產。

4、各種認證標識使用權的確認。如ISO質量體系認證、環境管理體系認證、綠色食品商標等。這些認證，是通過法定程序對企業的產品進行嚴格的檢驗、考核后，從檢驗機構獲取的使用認證。因此，這些認證和標識使用權應該也確認為無形資產。

（二）貨幣性計量和非貨幣性計量相結合。以貨幣作為計量單位不僅僅是市場經濟的要求，也是復式簿記經過長期發展所形成的一種規定。但貨幣計量假設不應排斥那些非貨幣計量，過分強調貨幣計量和精確計量往往導致“過猶不及”，大量有價值的信息無法在財務報表中進行適時的確認。某些無形資產難以用貨幣進行精確計量并不代表著不可計量，作為計量的客體，具有不同的屬性。因為不能夠完全強求統一用貨幣進行精確計量，對于某些項目如人力資源、顧客滿意程度、市場占有率、競爭優勢，完全可以利用非貨幣指標進行計量；而這些信息對投資者決策的作用并不亞于財務報表上按照貨幣計量的其他項目，這也有助于信息使用者對信息的正確理解。因此，財務報告所提供的“主要”以貨幣計量的財務信息而不“僅是”以貨幣計量財務信息，無形資產的確認和計量應以貨幣性計量和非貨幣性計量相結合的方法。

（三）由成本計量逐漸轉向價值計量。目前的會計計量一般體現為重成本而輕價值的特征，盡管會計對某些項目的計量選擇了公允價值屬性進行計量的，但更多的資產和負債項目仍然是按照歷史成本進行計量的。歷史成本雖然具有可驗證性，可從投入層面上對資產進行計量，無法揭示資產的經濟實質，也不能揭示未來的經濟利益的流入，在無形資產的計量上體現得尤其明顯，這個缺陷導致企業的市場價值與其賬面價值嚴重背離。無形資產的計量可首先由成本計量向價值邁出第一步。資產負債表項目按照價值模式進行的公允計量將有助于夯實利潤，提高利潤的信息含量，資產負債表才能為信息使用者提供更加有用的信息。知識經濟時代有形資產的地位急劇下降，無形資產的地位上升，無形資產計量對于企業財務狀況的描述起著更為重要的作用，實現計量模式的轉變有重要的意義。

（四）進一步完善會計準則在實踐中的可操作性

1、減值不可轉回問題。從企業和國家的長遠發展來看，減值無法轉會并不是可持續發展之路。要改變這種狀況就得進一步完善社會主義市場經濟體系，健全市場信息體系和價格體系，使得市場價格和公允價格能夠準確合理地表現出來。同時，要規范會計師事務所等會計機構的審計行為。企業要建立起內部監督體系，督促會計人員進行崗位職業道德繼續教育。為無形資產能根據市場上的公允價值合理轉回創造一切條件。

2、無形資產攤銷問題。在無形資產攤銷金額確定時，對使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零。但除了兩種情況以外，其中一種是可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在，這種情況缺乏可行性。殘值是否為零，在會計實務中很難確定，攤銷方法的選擇，主觀性也很強。為了處理好會計攤銷問題，應該增強會計準則的可操作性。例如，可以通過會計準則實施細則進行補充說明，使會計人員更加有章可循。

［1］周曉英.無形資產的確認與計量的探索.現代企業教育，2011.12.

［2］彭進軍.無形資產確認計量中的問題及改進建議.會計之友，2013.3.

［3］劉亞卿，王淑敏.淺談無形資產的價值計量與分析.中國集體經濟，2010.1.