落實稅收法定原則與納稅人合法權益保護

俞光遠

(中國財稅法學研究會，北京 100084)

黨的十八屆三中全會作出的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，前所未有地強調了稅收法定在全面推進依法治國中的重要地位和作用。落實稅收法定原則，既是財稅法治建設的基石和核心內容，也是全面推進依法治國、提高國家治理能力的現實需要。落實稅收法定原則，究其實質，就是要維護稅法的尊嚴，保護納稅人的合法權益。我國現階段納稅人的主體是廣大人民群眾，因而保護納稅人的合法權益，實質上就是保護人民群眾的利益。稅收法定原則要求稅種法定、稅收要素法定①所謂稅收要素，主要包括征納稅主體、征稅對象、稅目和稅率、納稅環節、納稅期限和地點、減免稅優惠、稅務爭議處理和稅收法律責任等八大內容。八大稅收要素是稅收關系得以具體化的客觀標準，是其得以全面展開的法律依據。因此它成為稅收法定原則的核心內容。、征稅程序法定。落實稅種法定，即非經稅種法律規定，征稅主體沒有征稅權力，納稅人就不負繳納義務。落實稅收要素法定，就使稅收關系有了具體化的客觀標準，就能最大限度縮小稅收行政執法自由量裁權，真正做到依法征稅，落實減免稅優惠，嚴格法律責任，減少稅務爭議。落實稅收程序法定，就是要從稅收的實質內容到征納稅程序上，確保稅收的公平正義，確保納稅人的合法權益。從大的框架來看，落實稅收法定原則，保護納稅人合法權益，要從完善稅法體系、嚴格依法治稅以及建立健全納稅人權益保護組織和相關體制機制等層面著力。

一、落實稅收法定原則，保護納稅人合法權益，必須及時完善稅法體系

法律是治國之重器，良法是善治之前提。健全完善稅收法治體系，是落實稅收法定原則的首要前提。就當前而言，在發揮最高立法機關在稅收立法中的主導作用，積極推進科學立法，加緊制定《稅法通則》和專門的《納稅人權益保護法》同時，要將及時修訂稅收征管法作為當前立法工作的重點內容。

稅收征管法是稅收領域內唯一的程序法。修訂稅收征管法既是落實稅收法定原則中程序法定的要求，又是加強對納稅人保護的需要。修訂稅收征管法，重點應放在加強對納稅人權益的保護，促進現代稅收法治建設，并為改善稅收管理、優化納稅服務和深化稅制改革提供法治保障。為此要重點解決以下主要問題：

1.確定納稅人有與稅務機關同等重要的法律地位，增加納稅人應有的權利。為了完善納稅人權利體系，優化申報納稅服務，切實保障納稅人權益，修訂稅收征管法，要在總則立法宗旨和有關章節中確立納稅人為自主申報納稅的主體，具有與稅務機關同等重要的法律地位，并確立優化申報納稅服務的理念。為了加強對納稅人權益的保護，稅收征管法應當增加納稅人以下應有的重要權利，包括：依法納稅權、誠實納稅推定權、納稅申報修正權、參與稅收立法權、稅收保密權、申報納稅服務權等。

2.明確電子申報資料的法律效力，為納稅人申報納稅提供便利。為了適應電子技術在現代管理領域的廣泛應用，同時減輕征納雙方的成本負擔，根據各地電子申報的實際情況和相對成熟的技術支持，修訂稅收征管法，必須明確納稅人電子申報資料的法律效力。在此法中應當規定：“根據征納雙方認可的安全方式，使用電子化簽名報送的各類電子申報資料具有與紙質資料同等的法律效力”，這既符合為納稅人提供優質服務、減輕納稅人負擔的總體要求，又體現立法的科學性和實用性的有機統一。

3.建立納稅申報修正制度，預防化解稅務矛盾糾紛。納稅申報修正制度，是指納稅人在向稅務機關就應納稅款進行申報后，發現納稅申報有誤，需要對前次納稅申報進行修正的制度。許多國家都有修正納稅申報制度。為了加強對納稅人權益的保護，修訂稅收征管法，要引入納稅申報修正制度，規定納稅人、扣繳義務人在納稅申報后發現有誤的，可以對申報內容進行修正，可以更正申報或補充申報。這是“以人為本”精神在稅收征管法中的具體體現，給予納稅人、扣繳義務人因各種原因而造成申報不實進行自我更正的機會。如果在稅務機關實施稅務檢查之前，納稅人、扣繳義務人對以前納稅期內少繳的稅款進行補充申報并補繳了稅款和滯納金，可視為納稅人對自身違法行為進行了糾正。無論納稅人少繳稅款的原因如何，都應允許其補充申報并補繳稅款及滯納金，并相應減輕其處罰。這種修正制度及其處理方式，不僅符合國際稅制的通行做法,而且有利于預防化解稅務矛盾糾紛，促進現代稅收法治建設。

4.適當降低加收滯納金的上限，切實減輕納稅人的過重負擔。為了嚴格限定稅務行政處罰權，同時切實減輕納稅人的負擔，減少稅務機關清繳滯納金的難度，便于基層稅務實際操作，修訂稅收征管法，要按照實事求是的原則，參照《行政強制法》關于對罰款不得超出本金的表述，對滯納金加收數額設定上限，增加“滯納金加收不超過所欠稅款的數額”的規定。同時，要增加有關非納稅人自身原因不加收滯納金的規定，明確規定“有以下情形之一的，不加收滯納金：(1)非因納稅人、扣繳義務人、委托代征人的過錯，致使其未繳或者少繳稅款的；(2)納稅人預繳稅款小于實際應納稅款的；(3)經特別納稅調整補征的稅款。”

5.適當降低處罰的法定幅度，嚴格限定稅務行政處罰的裁量權。為了加強對納稅人權益的保護，必須對稅務行政處罰自由裁量權加以嚴格的限制，避免過去處罰不到位現象的發生，同時促進稅收法治的建設，必須適當降低違反稅法行為的處罰標準，修訂稅收征管法，要把多數涉及罰款的條款規定的“百分之五十以上五倍以下”，修改為“百分之二十以上二倍以下”。合理規定處罰幅度，嚴格限定稅務行政執法自由裁量權，既符合現代稅收法治精神，又利于稅務機關對相同的違法行為作出一致的處罰決定，體現現代稅收的公平正義。

6.明確侵犯納稅人權益的法律責任，增強保護納稅人權益的意識。為了有效保護納稅人權益，修訂稅收征管法，必須明確規定稅務機關和稅務人員侵犯納稅人權益行為的法律責任。一要規定：稅務機關和稅務人員不得利用工作之便，對納稅人索取或變相索取財物，對于“吃、拿、卡、要”納稅人財物和獲取其他利益的，要以受賄罪論處；二要規定：稅務部門在法定的時間內不得以任何借口，對納稅人進行重復稅務檢查，不得重復索取納稅申報資料，否則以侵犯納稅人權益論處；三要規定：稅務人員不得對納稅人打擊報復，對于肆意打擊報復納稅人、無理故意刁難申報納稅的，要嚴肅依法處理，堅決開除出稅務部門，清除侵害納稅人權益的害群之馬；四要規定：為了避免人情稅、過頭稅和黑箱操作等違法亂紀現象的發生，稅務部門不得安排稅務人員及其直系親屬在同一系統和利益相關單位工作，稅務人員不得負責和參與對其利益相關方的直系親屬及其單位的稅收征管工作等。

二、落實稅收法定原則，保護納稅人合法權益，必須嚴格依法治稅

嚴格依法治稅的實質是，嚴格按照稅法規定辦事，核心是依法征稅，依率計征，應收盡收。為此，要從以下幾方面采取對策措施：

(一)在稅收執法方面

1.稅務部門應當強化保護納稅人權益的意識。稅務部門應由“對納稅人征管”轉變“為納稅人服務”的觀念，樹立保護納稅人合法權益，強化行政執法主體應盡義務的新意識。在稅收法律關系中，稅收機關作為行政執法主體有依法征稅的權利，納稅人作為義務主體有依法納稅的義務，這是毋庸置疑的。但作為行政執法主體的稅務機關對其征稅權利應伴有相應的義務，而納稅人對其納稅義務也應伴有相應的權利。作為征稅主體的行政執法機關，在行使征稅權利后，就應賦予保證稅收收入合法有效使用，行政機構依法履行職責且高效運轉，確保納稅人財產安全等的義務。納稅人在依法履行納稅義務后，就應享受稅收使用的知情權、財政支出的監督權、財產人生的安全權等有關方面的權利。

2.稅務部門應按全面推進依法治國的要求嚴格依法治稅。為了全面推進依法治國，財政部門應當嚴格依法理財，稅務部門應當嚴格依法征稅。切實改變有些稅務機關按照稅收計劃指標征收稅收的做法，盡快改變有的地方、部門存在的各種形式的“包稅”現象，嚴格按照稅法規定辦事，嚴格依法治稅，真正做到有法必依、執法必嚴，嚴格依法征稅、以率計征，既不能征收“過頭稅”、“人情稅”，也不能超越稅收管轄權，私自搞“越權減免稅”，更不能違法亂紀，私下搞“暗箱操作”，從根本上確保稅收的公平正義，納稅的合理合法，確保納稅人的合法權益不受侵犯。

(二)在稅收環境方面

1.稅務人員應幫助納稅人全面了解自己的合法權益。稅務人員應當主動幫助納稅人全面了解自己的合法權益。在稅收宣傳中，應將納稅人的權利作為重要內容告知納稅人，使納稅人能夠全面、及時地了解自己所應享有的權利。可以仿效一些法制比較健全國家的做法，將納稅人的權利編印成手冊，使納稅人通過多種簡便方式獲得；制定納稅人幫助計劃和教育計劃，幫助和教育納稅人了解并學會保護自己的合法權益。

2.稅務部門應以多種方式和途徑體現納稅人的合法權益。稅務部門可以通過多種方式和途徑體現納稅人的合法權益。應當將納稅人作為稅收征管的主體，使納稅人感受到自己是國家主人的重要地位。可以倡導“納稅人是新社會的主人翁”、“絕不亂花納稅人的血汗錢”等的觀念，充分體現納稅人與稅務部門具有同等重要的法律地位。還可通過向納稅人主動報告稅款分配使用、財政支出方向，自覺要求納稅人監督等多種形式來體現納稅人的合法權益。

3.納稅人應強化維護自己合法權益的意識。納稅人應當樹立依法維權觀念，強化維護自己合法權益的意識。為此，納稅人應當認真學習財稅法律知識，真正做到學法、懂法、守法、用法，真正學會和正確運用財稅法律武器，認真履行自己的納稅義務，切實維護納稅人的合法權益。

(三)在稅務機構設置方面

1.改革稅務機構重復設置。應當按照效率原則，精簡機構、精兵簡政，盡快改革稅務機構重復設置的狀況，將現有的國家稅務局、地方稅務局兩套稅務機構及其兩套稅務人員合并為一套稅務機構和稅務人員，不僅可以大大節約行政管理費用，降低稅收征管成本，減少因兩套稅務機構及其稅務人員為爭搶稅源而帶來的種種矛盾摩擦，而且納稅人可以避免稅務機關的重復檢查、重復征管，大大減輕納稅人的納稅成本和納稅負擔。

2.改變稅收重復征管模式。應當按照節約原則，改變對同一稅源(如企業所得稅)進行重復征管的模式：一是在兩套稅務機構尚未改革合并之前，可以按照節約的原則，在統一稅基、統一要求的基礎上，由國家稅務局或地方稅務局一個稅務局系統負責征收管理，由另一個稅務局系統負責稅收稽查，以盡可能降低稅收征管費用，提高稅收征管效率，同時降低納稅人的納稅成本和納稅負擔，切實保護納稅人的合法權益。二是在兩套稅務機構改革合并后，在稅務機構內部按照現有法律規定對中央稅、地方稅的劃分，對不同的稅種進行內部分工，層層分別征收管理，分別清繳入庫，中央稅收收入進入中央金庫，地方稅收收入進入地方金庫；對中央地方共享稅，則由稅務機構統一征收管理，中央地方按法定比例分享。這樣不僅可以精簡機構人員，節約征管費用，降低征納成本，而且減輕納稅人負擔，強化對納稅人合法權益的保護。

三、落實稅收法定原則，保護納稅人合法權益，必須切實加強相關組織和機制建設

(一)依法成立納稅人自己的維權組織

應當允許和鼓勵納稅人依法成立納稅人自己的維權組織。如納稅人協會、納稅人之家等，組織納稅人維護自己的合法權益。具體做法：可由稅務機關或其他部門牽頭協助，社會各有關方面參與，建立起以納稅人為主體的群眾性社會團體“納稅人維權協會”。其主要成員可以包括：在社會上或行業內有影響的納稅人的代表，稅務機關和行政部門的代表，與納稅人密切相關的人大、政協、工商聯、行業協會、個體勞動者協會的代表，同時吸收律師、會計師、注冊稅務師協會等社會團體的代表，搭建起一個征納之間交流溝通的平臺。

其主要職責包括：一是開展稅收法律宣傳教育，引導納稅人依法誠信納稅，同時增強納稅人的維權意識，并為納稅人維護合法權益提供法律援助。二是收集納稅人對稅收執法、征收管理、納稅服務等方面的意見建議，及時向有關稅務機關反映，提出改進建議。同時有重點地參與稽查案件審理，積極參與稅務聽證、行政復議和稅務訴訟前的調解活動，及時協調化解稅務矛盾糾紛。三是主動向稅務機關提供有關涉稅信息，協助稅務機關加強稅源監控管理，既要維護稅法的權威性，依法打擊各種涉稅違法行為，又要維護納稅人的合法權益。四是開展稅收法律實施調研活動，及時收集納稅人對稅收立法、司法的意見建議，反映納稅人的合理需求，為稅收立法、司法決策提供參考依據。

(二)健全稅務矛盾和糾紛預防化解機制

為了健全稅務矛盾和糾紛預防化解機制，必須加強受理納稅人稅務投訴、行政復議和稅務訴訟的機構建設。在目前既定的條件下，作為受理納稅人稅務投訴的專門機構，最好在現有的財政監察系統或者在稅務系統組織框架內，從上到下分別設立稅務監察機構，專門受理納稅人對稅務人員的投訴；作為稅務訴訟的專門機構，可在現有的法院系統組織框架內，成立專門的稅務法庭，待時機成熟時可單獨成立各級專門的稅務法院，專門受理有關納稅人相應的稅務訴訟。

(三)建立納稅人法律救助制度

建立納稅人法律救助制度，實施對納稅人法律救助，保證納稅人特別是弱勢群體在遇到稅法問題或者利益受到侵害時，獲得及時有效的法律幫助，更有效地維護自己的合法權益。納稅人法律救助中心的主要職責包括：一是依法實施對納稅人的法律救助和法律服務，為納稅人遇到稅法問題及時獲得有效的法律幫助，保護納稅人的合法權益，對納稅人反映的有爭議問題，及時進行調查了解、核實溝通。二是對稅務機關作出行政行為的合法性和可行性作出科學評估，提出合理化建議，從第三方的角度公平合理地作出調解。三是接受納稅人特別是弱勢群體的稅法咨詢和法律服務，為納稅人維權提供法律救助和法律服務，對稅務機關日常行政執法行為進行監督等。

〔1〕 中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定.人民出版社，2013年11月第1版.

〔2〕 俞光遠.加快財稅法治建設與全面推進依法治國.地方財政研究，2015:1.

〔3〕 李明.新中國稅收程序法的演進和發展.吉林大學碩士論文，2009.

〔4〕 彭志華.對強化納稅人權利與稅務機關義務的思考.中國工會財會，2010:1.

〔5〕 李林軍.信息管理促進稅收事業發展.中國稅務，2009:11.

〔6〕 何建堂.稅收法定原則的思考和建議.西部財會，2014:12.

〔7〕 俞光遠.新形勢下深化收入分配改革的基本思路——基于財稅法治的視角.地方財政研究，2013:7.