集團內權益結算股份支付的財稅處理分析
———以限制性股票為例

（特變電工股份有限公司 新疆昌吉831100）

權益結算的股份支付，實質是企業以限制性股票和股票期權等股份或其他權益工具為對價來換取職工服務的一種遠期薪酬結算方式。從企業集團角度看，集團內的核心企業基于企業長遠發展目的，從集團整體層面統籌實施這種遠期薪酬，向集團內各下屬企業關鍵人員授予核心企業一定數量的股份，以便在留住人才的同時降低委托代理成本。雖然近年來，我國《企業會計準則第11號——股份支付》《企業會計準則解釋第 4號》《企業會計準則第 22號——金融工具確認和計量》、財稅[2009]5號、國稅[2009]461號、國稅[2012]18號以及財稅[2016]101號等一系列文件制度對與股份支付有關的財會處理、個人所得稅、企業所得稅等財稅問題均作了相應規定，但這些規定理論性強且較為晦澀，從而增加了財稅處理運用的難度以及政策執行成本和處理風險。基于此，本文以集團內企業授予限制性股票為例，分析集團內權益結算股份支付所涉及到的會計處理及稅務處理，為實務處理提供借鑒。

一、集團內權益結算股份支付會計處理規定

《企業會計準則第11號——股份支付》規定，授予限制性股票應當按照權益結算股份支付進行會計處理。如果限制性股票授予日立即可行權，則按照授予日的公允價值計算取得服務的成本費用，同時計入 “資本公積——資本溢價”，否則在授予日無需進行會計處理。對于限制性股票授予后需等待一定期間才可行權的股份支付，企業應當根據可行權限制性股票數量的最佳估計數為基礎，于每個資產負債表日按照授予日的公允價值計算取得服務的成本費用，同時計入“資本公積——其他資本公積”。對于因回購注銷產生的義務，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》相關規定進行會計處理，確認限制性股票回購義務。集團股份支付相較于一般股份支付而言，雖具有共同特點，但其仍具有一定的特殊性。在集團股份支付會計處理中，財會[2010]15號規定，母公司以自身的權益工具結算的股份授予子公司，子公司如果沒有結算義務，則母公司應當按照授予日權益工具的公允價值確認為對子公司的長期股權投資，同時確認“資本公積——其他資本公積”。子公司應當按相同的金額確認成本費用，并計入“資本公積——其他資本公積”。在合并報表中，母公司應當抵銷集團股份支付所確認的長期股權投資和“資本公積——其他資本公積”。

二、集團內權益結算股份支付稅務處理規定

集團股份支付主要涉及企業所得稅和個人所得稅。企業所得稅方面，國稅函[2012]18號規定，對股權激勵計劃實行后立即可行權的，企業根據“（實際行權時該股票公允價格-激勵對象實際行權支付價格）×股票數量”計算確定的支出，可依照稅法規定進行稅前扣除。對存在等待期的股權激勵計劃，企業于等待期內計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除，待股權激勵計劃可行權后，企業再根據“（實際行權時該股票公允價格-激勵對象實際行權支付價格）×股票數量”計算確定支出，可依照稅法規定進行稅前扣除。根據上述規定可以看出，最終企業能夠在企業所得稅前扣除的費用應該是該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額，這部分差額實質是期權的內在價值。由于期權的價值由時間價值和內在價值構成，而企業所得稅只允許扣除期權的內在價值，因此，期權內在價值的變動會形成暫時性差異，需要按照《企業會計準則第18號——所得稅》規定的原則進行所得稅會計處理。個人所得稅方面，首先需要判斷企業是否為上市公司，如為上市公司，則公司應當按照財稅[2009]5號、財稅[2016]101號等規定，就被授予對象的個人應納稅所得額比照“工資、薪金”稅目，在不超過12個月的期限內代扣代繳授予對象個人所得稅；如為非上市公司，則按照財稅[2016]101號規定，對授予本公司員工的限制性股票，符合規定條件的，經向主管稅務機關備案，可實行遞延納稅政策，即員工在取得股權激勵時可暫不納稅，遞延至轉讓該股權時納稅；股權轉讓時，按照股權轉讓收入減除股權取得成本以及合理稅費后的差額，適用“財產轉讓所得”項目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。

三、案例分析

例：A公司為我國居民企業，所得稅稅率為25%，B公司為A公司控股子公司。2017年1月1日A公司以3元/股授予B公司20名高管層每人2萬股A公司限制性股票期權，約定B公司凈利潤每年增長不低于10%且在公司工作滿2年，則取得的限制性股票可以行權，如果不滿足規定條件，則A公司按照3.5元/股進行回購，同期銀行存款年利率假設為3%。假定2017年1月1日A公司股票公允價值為5元/股（與股票登記日市價一致）；2017年12月31日A公司股票公允價值為9元/股，預計未來將有5人離職，凈利潤增長率12%；2018年12月31日A股票公允價值為12元/股（與股票解禁日市價一致），實際離職8人，凈利潤增長率13%，每股面值1元。

（一）會計處理

1.2017年1月1日會計處理。按照 《企業會計準則第11號——股份支付》、財會[2010]15號規定，由于授予日該限制性股票不能立即可行權，所以2017年1月1日A公司、B公司就限制性股票股份支付無需進行會計處理。A公司應當根據收到職工繳納的認股款，確認股本和資本公積——股本溢價；同時，按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》就回購義務確認金融負債，按照發行限制性股票的數量以及相應的回購價格計算確定的金額，借記“庫存股”科目，貸記“其他應付款——限制性股票回購義務”科目。據此，A公司2017年1月1日就收到B公司高管層繳納的認股款確認所有者權益120萬元 （20×3×2），就回購義務確認金融負債140萬元（20×3.5×2）。具體會計處理為：

借：銀行存款 1 200 000

貸：股本——A公司400 000

資本公積——資本溢價800 000

借：庫存股——A公司1 400 000

貸：其他應付款——限制性股票回購義務1 400 000

2.2017年12月31日會計處理。按照財會[2010]15號規定，A公司2017年12月31日基于最佳可行權數量的估計，確認對控股子公司B的長期股權投資為75萬元[（20-5）×2×5×1÷2]。 A 公司會計處理為：

借：長期股權投資——B公司750 000

貸：資本公積——其他資本公積750 000

B公司2017年12月31日按照權益結算股份支付的方式，確認管理費用75萬元，并計入所有者權益。按照國稅函[2012]18號、《企業會計準則第18號——所得稅》的規定，B公司未來期間預計可扣除的金額為90萬元[（20-5）×（9-3）×2×1÷2]，B 公司應當確認稅會差異導致的遞延所得稅資產合計22.5萬元（90×25%），確認所得稅費用——遞延所得稅費用18.75萬元（75×25%），借貸差額確認為資本公積——其他資本公積3.75萬元。B公司會計處理為：

借：管理費用 750 000

貸：資本公積——其他資本公積750 000

借：遞延所得稅資產 225 000

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用187 500

資本公積——其他資本公積37 500

合并報表層面最終反映的是，相當于A公司授予A公司職工權益結算股份支付的結果。因此，A公司在合并報表中編制如下抵銷分錄：

借：資本公積——其他資本公積750 000

貸：長期股權投資——B公司750 000

3.2018年12月31日會計處理。按照財會[2010]15號規定，A公司2018年12月31日確認對控股子公司B的長期股權投資為 45 萬元[（20-8）×2×5-75]；就回購離職 8 人的限制性股票結轉負債和所有者權益56萬元 （8×2×3.5）；就剩余滿足解鎖條件而無須回購的限制性股票，按解鎖股票對應負債的賬面價值結轉確認的限制性股票回購義務84 萬元[（20-8）×2×3.5]。 A 公司會計處理為：

借：長期股權投資——B公司450 000

貸：資本公積——其他資本公積450 000

借：其他應付款——限制性股票回購義務560 000

貸：銀行存款 560 000

借：股本 160 000

資本公積——資本溢價400 000

貸：庫存股——A公司560 000

借：其他應付款——限制性股票回購義務840 000

貸：庫存股 840 000

B公司2017年12月31日按照權益結算股份支付的方式，確認管理費用45萬元，并計入所有者權益。按照國稅函[2012]18號、《企業會計準則第18號——所得稅》的規定，B公司未來期間可稅前扣除的金額為216萬元[（20-8）×（12-3）×2]，應當確認稅會差異導致的遞延所得稅資產合計31.5萬元（216×25%-22.5），確認所得稅費用——遞延所得稅費用11.25萬元 （45×25%），借貸差額確認為資本公積——其他資本公積20.25萬元。B公司會計處理為：

借：管理費用 450 000

貸：資本公積——其他資本公積450 000

借：遞延所得稅資產 315 000

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用112 500

資本公積——其他資本公積202 500

合并報表層面抵銷A公司長期股權投資與B公司確認的資本公積——其他資本公積。同時，應當將滿足解鎖條件而無須回購的股票，在B公司賬面所形成的資本公積——其他資本公積144萬元（75+3.75+45+20.25）轉為合并報表層面的資本公積——資本溢價。因此，A公司在合并報表中編制如下抵銷分錄：

借：資本公積——其他資本公積450 000

貸：長期股權投資——B公司450 000

借：資本公積——其他資本公積1 440 000

貸：資本公積——資本溢價1 440 000

（二）稅務處理

1.企業所得稅。2017年B公司會計賬面確認當期費用75萬元，按照國稅函[2012]18號規定，對存在等待期的股權激勵計劃，公司于等待期內計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。因此，2017年B企業所得稅匯算清繳應當納稅調增75萬元。2018年會計賬面確認當期費用45萬元，根據國稅函[2012]18號規定，在股權激勵計劃可行權后，公司根據 “（實際行權時該股票公允價格-激勵對象實際行權支付價格）×股票數量”計算確定成本費用支出，可依照稅法規定進行稅前扣除。因此，2018年B企業所得稅匯算清繳時可稅前扣除的金額為216萬元[（12-3）×（20-8）×2]，根據財稅差異進行當年納稅調減 171 萬元。

2.個人所得稅。

（1）回購注銷個人所得稅。財稅[2009]5號、財稅[2016]101號對限制性股票到期解鎖后個人所得稅征繳問題均作了相應規定，但對于不滿足解鎖條件，公司回購注銷限制性股票而支付給個人的款項，在個人所得稅方面暫無明確的規定。本文認為，限制性股票回購價的實質為“認購價+融資利息”，對于認繳人來說，回購價中既包含認購款，也包含資金占用利息。對屬于認購款的回購價不應當征收個人所得稅，對于資金利息而言，當前個人所得稅法規定個人銀行存款利息暫不繳納個人所得稅。因此，資金占用利息中所包含的同期銀行存款利息可暫不繳納個人所得稅，取得超過同期銀行存款利息的回購款可比照 “其他所得”稅目按20%征收個人所得稅。本案例中，因不滿足解鎖條件而由公司回購注銷的限制性股票，A公司合計支付回購款56萬元，其中認購款48萬元，相當于同期銀行存款利息的金額為1.44萬元（48×3%），其他資金占用利息為6.56萬元。A公司應當就限制性股票回購注銷，代扣代繳納稅人個人所得稅 1.31 萬元（6.56×20%）。

（2）到期解禁限制性股票個人所得稅。按照財稅[2009]5號、財稅[2016]101號的規定，本案中，若假設A公司為上市公司，則到期解鎖的限制性股票應當按照“工資、薪金”稅目，由A公司在不超過12個月的期限內代扣代繳個人所得稅合計185 280元，其中每位高管人員應納稅所得額為110 000 元[（5+12）÷2×20 000-3× 20 000）]；到期解鎖高管人員合計應納稅額為 185 280元[（110 000/12×25%-1 005）×12×12]。若假設A、B均為非上市公司，則授予的限制性股票遞延至股權轉讓時，按照股權轉讓收入減除股權取得成本以及合理稅費后的差額，適用“財產轉讓所得”項目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。

四、結語

本文以案例形式分析了集團內限制性股票股份支付的財務與稅務處理。筆者認為，集團股份支付由于業務本身的特殊性和復雜性，在財稅實務處理過程中應正確把握相關財稅處理規定，這就要求企業不僅應遵守集團內權益結算股份支付的特殊規定，還應特別注意集團股份支付的財稅差異，按照所得稅會計要求確認相應的遞延所得稅的規范，在稅務處理方面應當重點關注股份支付企業所得稅匯算清繳時納稅調整要求、限制性股票回購注銷個人所得稅的處理、公司類型與限制性股票解鎖后個人所得稅征稅稅目、繳納時限等方面的差異。