在審計報告中溝通關鍵審計事項的探討

（巨化集團公司 浙江衢州324004東陽榮東聯(lián)合會計師事務所 浙江東陽322100）

2016年12月，財政部發(fā)布了中國注冊會計師協(xié)會擬定的《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項準則，正式落實以溝通關鍵審計事項為主要內(nèi)容的審計報告模式改革，新的審計報告模式將于2018年起全面推行。為了正確執(zhí)行審計準則、達到審計報告模式改革的目的，需要解決正確認識和確定關鍵審計事項、如何在審計報告中溝通關鍵審計事項、影響溝通關鍵審計事項的決定性因素等問題。

一、關鍵審計事項與審計報告“關鍵審計事項部分”的區(qū)別

關鍵審計事項是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。審計報告“關鍵審計事項部分”是指注冊會計師在審計報告中單設一部分，以“關鍵審計事項”為標題，并在該部分使用恰當?shù)淖訕祟}逐項描述關鍵審計事項。明確關鍵審計事項與審計報告 “關鍵審計事項部分”的區(qū)別是正確認識關鍵審計事項和審計報告模式改革真正落地的前提。

（一）兩者是內(nèi)容與形式的關系

關鍵審計事項主要涉及 “如何確定關鍵審計事項”的問題，是注冊會計師判斷認定的實質(zhì)性審計事項。關鍵審計事項確定后還需要解決如何在審計報告中溝通的問題，如果注冊會計師決定在審計報告 “關鍵審計事項部分”描述，則審計報告“關鍵審計事項部分”是書面描述的關鍵審計事項，是關鍵審計事項這一內(nèi)容的表現(xiàn)形式。

（二）兩者是整體與部分的關系

在審計報告中溝通關鍵審計事項與審計報告 “關鍵審計事項部分”描述的不是同一概念。關鍵審計事項應當在審計報告中溝通，但是并非全部都在審計報告 “關鍵審計事項部分”中描述，審計報告的其他部分也可以溝通關鍵審計事項。導致非無保留意見的關鍵審計事項應該在形成保留（否定）意見的基礎部分溝通；可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，應該在與持續(xù)經(jīng)營相關的重大不確定性部分溝通；除了法律法規(guī)要求溝通外，注冊會計師在對財務報表發(fā)表無法表示意見時，不得在審計報告“關鍵審計事項部分”描述，而應在形成無法表示意見的基礎部分溝通關鍵審計事項。

（三）兩者適用的業(yè)務范圍不同

注冊會計師執(zhí)行所有審計業(yè)務都需要確定關鍵審計事項。在審計報告“關鍵審計事項部分”描述關鍵審計事項僅適用于對上市實體整套通用目的財務報表進行審計，以及注冊會計師決定或委托方要求或法律法規(guī)要求在審計報告中溝通關鍵審計事項的其他情形。因此，所有財務報表審計報告都可能需要溝通關鍵審計事項 （例如出具非無保留意見的審計報告），但是并不是所有財務報表審計報告都有 “關鍵審計事項部分”。

（四）審計報告“關鍵審計事項部分”溝通的不一定是關鍵審計事項

審計報告“關鍵審計事項部分”除了描述關鍵審計事項外，還可以描述注冊會計師根據(jù)具體事實和情況確定不存在需要溝通的關鍵審計事項這一事項。另外，在形成保留（否定）意見的基礎部分或與持續(xù)經(jīng)營相關的重大不確定性部分溝通的關鍵審計事項的情況下，審計報告“關鍵審計事項部分”僅僅提及形成保留（否定）意見的基礎部分或與持續(xù)經(jīng)營相關的重大不確定性部分。

（五）并不是所有關鍵審計事項都可以在審計報告“關鍵審計事項部分”描述

例如法律法規(guī)禁止公開披露某事項，注冊會計師不得在審計報告“關鍵審計事項部分”描述。如果合理預期在審計報告中溝通某事項造成的負面后果超過在公眾利益方面產(chǎn)生的益處，除非被審計單位已公開披露與該事項有關的信息，注冊會計師不應在審計報告“關鍵審計事項部分”描述。

二、關鍵審計事項的確定與溝通

（一）常見的關鍵審計事項

審計準則規(guī)定的關鍵審計事項主要有三個方面：（1）評估的重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險（即舞弊導致的重大錯報風險）。（2）與財務報表中涉及重大管理層判斷的領域相關的重大審計判斷，包括被認為具有高度估計不確定性的會計估計。（3）當期重大交易或事項對審計的影響。本文認為關鍵審計事項還有兩個方面。（1）無法充分履行重要的審計程序或者履行重要審計程序受限、受阻的事項，無法取得充分、適當?shù)闹匾獙徲嬜C據(jù)或者對獲取充分、適當?shù)闹匾獙徲嬜C據(jù)構成挑戰(zhàn)的事項。例如無法實施函證、實物盤點等重要審計程序或者對重要審計程序?qū)嵤┬Ч粷M意，需要實施替代程序等。（2）可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。

財務報表審計實務中，常見的關鍵審計事項有：（1）根據(jù)審計準則的規(guī)定，注冊會計師應當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，因此收入的確認與計量一般情況下是所有審計業(yè)務中的關鍵審計事項，認為收入的確認與計量不屬于關鍵審計事項需要有充分的理由并在審計工作底稿中詳細說明。（2）有金融工具和復雜衍生品投資的企業(yè)，金融工具和復雜衍生品識別及公允價值計量是關鍵審計事項。（3）關聯(lián)方關系及其交易、重大非常規(guī)交易、資產(chǎn)減值，政府補助，期后事項，重大或有事項、非經(jīng)常性損益是一般審計業(yè)務中的關鍵審計事項。（4）存在經(jīng)營困難的企業(yè)，持續(xù)經(jīng)營能力是關鍵審計事項。 （5）農(nóng)、林、牧、漁類企業(yè)，生物資產(chǎn)等特殊存貨的存在性、完整性是關鍵審計事項。（6）重要的會計政策、會計估計變更與會計差錯更正如有發(fā)生，一般是關鍵審計事項。（7）合并財務報表審計中合并范圍是關鍵審計事項。（8）審計中發(fā)現(xiàn)的重大錯報，必定是關鍵審計事項。

（二）關鍵審計事項的溝通

確定了關鍵審計事項后，首先要確定在審計報告的哪部分內(nèi)容中溝通。如前所述，溝通關鍵審計事項的先后順序是：形成保留（否定）意見的基礎部分（溝通導致非無保留意見的關鍵審計事項）——與持續(xù)經(jīng)營相關的重大不確定性部分（溝通可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性）——關鍵審計事項部分。應該在形成保留（否定）意見的基礎部分溝通的關鍵審計事項，不得在與持續(xù)經(jīng)營相關的重大不確定性部分溝通或關鍵審計事項部分描述；應該在與持續(xù)經(jīng)營相關的重大不確定性部分溝通的關鍵審計事項，不得在關鍵審計事項部分描述。

審計準則將 “與持續(xù)經(jīng)營相關的重大不確定性”獨立成審計報告的一部分，不再強調(diào)事項段披露可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，突出顯示持續(xù)經(jīng)營不確定性事項的重要性。另外，關鍵審計事項不能在強調(diào)事項段、其他事項段溝通。

（三）關鍵審計事項的描述

在審計報告“關鍵審計事項部分”逐項描述各事項被確定為關鍵審計事項的原因和各事項在審計中是如何應對的。例如在描述在審計中是如何應對“關聯(lián)方關系及其交易”這一關鍵審計事項時，要描述注冊會計師如何確認關聯(lián)方交易的經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì) （即關聯(lián)方交易是否有合理的商業(yè)理由），交易價格是否公允，重大或異常交易的對方是否為未披露的關聯(lián)方，管理層利用關聯(lián)方虛構銷售及關聯(lián)方交易的非關聯(lián)化；對異常重大交易，是否作為特別風險，如何實施特別的、有針對性的審計程序加以應對；等等。又如在描述在審計中如何應對 “重大非常規(guī)交易”這一關鍵審計事項時，要描述對于臨近會計期末發(fā)生的、在交易實質(zhì)的判斷上存在困難的重大非常規(guī)交易，注冊會計師如何增強審計程序的針對性，如何確定重大非常規(guī)交易是否具有合理的商業(yè)理由，交易對手是否真實存在，實施函證交易合同的條款和金額等進一步程序。

三、委托人或報告使用者對“在審計報告中溝通關鍵審計事項”的決定性影響

審計準則規(guī)定注冊會計師溝通關鍵審計事項，目的在于提高審計工作透明度，增加審計報告的溝通價值。溝通關鍵審計事項給報告使用者提供信息以幫助其了解審計單位和財務報表中涉及的重大管理層判斷，也給報告使用者提供信息以幫助其了解注冊會計師專業(yè)勝任能力與勤勉盡責情況、了解審計工作有效性和審計質(zhì)量；溝通關鍵審計事項也給了注冊會計師一個展現(xiàn)高專業(yè)素質(zhì)的平臺；審計報告模式改革最終可以提高審計質(zhì)量和注冊會計師專業(yè)勝任能力進而促進行業(yè)發(fā)展。然而本文認為能否實現(xiàn)審計報告模式改革的目的、能否實現(xiàn)溝通關鍵審計事項的制度價值，關鍵在于審計業(yè)務的委托人和審計報告的使用者是否有真正的審計專業(yè)服務需求 （即真正的高質(zhì)量審計需求）。

根據(jù)需求決定供給的市場規(guī)律，注冊會計師是否認真溝通關鍵審計事項取決于市場對注冊會計師審計專業(yè)服務的需求。蔣品洪 （2016）認為，只要報告使用者有真正的高質(zhì)量審計需求，無論審計準則是否規(guī)定了溝通關鍵審計事項，注冊會計師必然會提供能夠滿足報告使用者正當信息需求的詳式審計報告。相反，如果委托人或報告使用者僅僅把獲取審計報告作為應付法律法規(guī)的程序性義務，不在實質(zhì)上使用審計報告，不在乎審計質(zhì)量的高低，也就不會去仔細閱讀關鍵審計事項；注冊會計師也會用各種辦法規(guī)避審計準則關于溝通關鍵審計事項的規(guī)定。眾所周知，我國注冊會計師審計不是在市場經(jīng)濟高度發(fā)展的基礎上基于所有者監(jiān)督經(jīng)營者的需要而主動產(chǎn)生的，而是基于法律規(guī)定被動產(chǎn)生的，審計業(yè)務是基于法律強制規(guī)定形成的，這是我國市場缺少高質(zhì)量審計需求的重要原因。雖然其后我國市場經(jīng)濟高速發(fā)展，但是當前社會信用狀況不夠理想，虛假財務報表在一定范圍內(nèi)普遍存在，對多數(shù)審計業(yè)務特別是財務報表審計業(yè)務來說，委托人需要的僅僅是審計報告這一形式，而不是專業(yè)的審計服務，市場對虛假審計報告的需求遠遠高于高質(zhì)量審計需求。除了上市公司的少數(shù)股東外，多數(shù)報告使用者獲取審計報告并不是據(jù)以作出經(jīng)濟決策，而是規(guī)避法律責任（蔣品洪，2013）。在這種情況下，注冊會計師是否會嚴格遵守審計準則，認真溝通關鍵審計事項，是值得懷疑的。

審計準則雖然規(guī)定在審計報告中溝通關鍵審計事項主要適用于對上市實體整套通用目的財務報表進行審計，但是也開了一個口子，即注冊會計師可以決定在審計報告中溝通關鍵審計事項，委托方可以要求注冊會計師在審計報告中溝通關鍵審計事項。考慮到執(zhí)業(yè)風險、審計成本，注冊會計師一般不會主動決定，往往是基于委托人或者報告使用者的強勢要求或者增加審計費用才會在審計報告中溝通關鍵審計事項。在非上市實體財務報表審計業(yè)務中，判斷委托人和審計報告使用者是否真正需要審計專業(yè)服務，或者是否在實質(zhì)上使用審計報告作出經(jīng)濟決策，審計準則提供了一個客觀標準，即其是否要求注冊會計師在審計報告中溝通關鍵審計事項。可以預見或者推論，委托人或報告使用者有真正的高質(zhì)量審計需求，必定會要求注冊會計師在審計報告中盡量詳細地溝通關鍵審計事項，注冊會計師也會認真地溝通關鍵審計事項。審計報告“關鍵審計事項部分”的描述內(nèi)容和描述質(zhì)量，也將成為衡量委托人委托審計動機或報告使用者獲取審計報告動機的客觀標準。