基于績效棱柱和PSR模型的水環保績效審計評價體系構建研究——以浙江省“五水共治”為例

彭蘭香，李佳麗，劉 婷

(浙江財經大學會計學院，浙江 杭州 310018)

一、引 言

水環境污染問題已經嚴重威脅到國家生態安全、影響社會可持續發展和損害公民環境權益。加強水環境保護是緩解我國生態惡化狀況和踐行科學發展觀的重大措施。浙江省從2014年開始全面開展了“五水共治”行動。這項工程必然伴隨著巨大的資金投入，如此龐大的財政支出，效益如何?這是一個亟需思考和解決的問題。例如2011年至2012年，浙江省水利總投入625.35億元，但存在水利專項資金累計結余偏大、部分資金超范圍使用、地方水利建設資金使用績效不佳等問題①浙江省部分市縣2011至2012年水利資金投入及水利項目實施情況專項審計調查結果，2014年1月7號公告．http://www．zjsjt．gov．cn/art/2014/1/22/art_123_291770．html．。

而從審計工作角度來看，績效審計作為評價經濟活動的經濟性、效率性和效果性以及資金使用效益的監督工具，在治水部門的績效考核中起著不可替代的作用。本文以浙江省“五水共治”項目為例，根據績效棱柱理論，借用PSR模型，構建水環保績效審計評價指標體系，并提出如何提升“五水共治”水環保績效審計水平的對策和建議。

二、國內外文獻綜述

(一)國外側重于環境績效實務評價的文獻

最高審計機關國際組織(INTOSAI)環境審計委員會是推動環境績效審計研究的主要機構，在1995年的《開羅宣言》中將環境審計分為財務審計、合規性審計和績效審計。國際標準化組織(ISO)于1999年頒布的ISO1403l環境績效評價標準為組織內部設計和實施環境績效評價提供了一個“環境績效指標庫”，將環境績效指標分為組織周邊的環境狀態指標(ECIs)、組織內部的管理績效指標(MPIs)和經營績效指標(OPIs)，并列舉了具體評價指標［1］。美國聯邦會計總署(GAO，2004年更名為美國聯邦政府問責公署)引入平衡計分卡原理，結合已有的代表性指標設計了一套公共環境項目績效評價指標體系［2］。Ernst and Young(2001)總結了英國化學、建筑、水利行業的績效指標，并將水利行業分成服務、環境管理、能源和物質及生物多樣化和管理四個層面來建立績效評價指標［3］。Alegre等(2006)將水利服務事業績效評價指標分為水資源指標、社會公眾指標、服務情況指標、服務質量指標及經濟質量指標［4］。由耶魯大學環境法律與政策中心和哥倫比亞大學國際地球科學信息網絡中心聯合實施的環境績效指數(EPI)建立的指標體系關注環境可持續性和每個國家的當前環境表現，其中2010EPI使用25個環境指標并遵循十個政策分類對163個國家和地區的環境績效情況進行了排名［5］。世界經濟合作與發展組織(OECD)基于PSR模型遴選三類環境績效評估指標，采用定性和定量相結合的方法對可持續發展環境問題中的環境績效進行評估［6］。

(二)國內尚無一例將績效棱柱理論和PSR模型相結合的文獻

基于PSR模型研究方面，殷克東等(2002)根據PSR模型，選擇與可持續發展相關的指標，如工業排放的“三廢”、生活污水排放、飲用水達標率、水資源承載力等，對經濟、社會和自然環境的可持續發展問題進行研究［7］。王如燕(2009)根據PSR概念框架和綠色GDP指標體系，將廢水排放達標效果性、經濟發展與能源消耗效果性、環境管理效率性等作為狀態指標，將工業廢水排放達標率、環保投資占GDP比重等作為響應指標，構建了政府環境績效審計總體評價指標體系［8］。梁星等(2010)依托PSR概念框架，精選工業廢水排放達標率、工業固體廢物綜合利用率等指標，構建環境績效審計評價指標體系及環境優值模型，對北京市“三廢”處理的績效進行審計評價［9］。李山梅等(2011)基于PSR概念框架，遴選森林綠地覆蓋率、地下水污染率或水位下降程度、城鎮污水處理率等指標，構建環境項目績效審計評價指標體系，并應用環境優值模型，將傳統GDP指標與環境評價指標一同評價，為環境項目績效審計評價提供了一種新思路［10］。盧相君等(2011)借用PSR框架，選取水資源消耗降低率、工業企業污水排放量、“三廢”的排放情況、資金使用專款專用率、污染源治理達標率等指標，組織構建了節能減排績效審計評價標準體系［11］。

與以往基于股東價值取向的觀點不同，績效棱柱框架考慮了組織所有利益相關者的績效。曾曉燕(2006)認為公共部門的利益相關者主要包括公眾、企業、社區、政府、公務員、媒體、投資商等，其貢獻主要有納稅、公共服務、公共產品、監管、監督、經濟效益、社會效益、環境效益等［12］。綦小廣(2009)借鑒多維細分法和米切爾的評分法，結合我國及政府部門的實際情況，將我國地方政府的利益相關者分為上級主管部門、下屬單位、內部工作人員、同級黨委、同級人大、同級政協、社會公眾、新聞媒體、專家群體、行政相對人、投資商等。并認為不同的利益相關者對地方政府提供的貢獻也不同，大致可以分為資金、政策、人力、信任、建議和監督六個方面［13］。賀媛娟(2012)根據米切爾的多維細分法和社區衛生組織的性質，選取政府、醫務人員、患者、公眾作為重要的利益相關者，并將資金到位情況、政府參與度、市場法規健全度、員工忠誠度、患者信任度、公眾建議水平等作為利益相關者的貢獻指標［14］。

綜上，國內外關于環境績效審計評價的文獻比較豐富。其中國外研究比較關注實務，將項目情況與行業標準及發展水平進行對比來評價項目績效。國內研究則偏于結合相關理論基礎來選取相關指標構建績效審計評價體系，并通過案例檢驗其實用性或有效性。但綜觀以往研究，沒有發現將績效管理理念和可持續發展理論相結合的文獻，我們不禁思考，在可持續發展的要求下，僅關注一個或兩個主要利益相關者的績效可行嗎?鑒于此，本文擬根據績效棱柱理論，借用PSR模型，以利益相關者價值為導向，構建針對水環保項目的績效審計評價體系，以期為類似的水環保績效審計實踐提供理論依據和指南。

三、水環保績效審計評價體系的理論依據:績效棱柱模型

水環保績效審計評價是指審計主體對政府、企業等組織的水環保活動的經濟性、效率性、效果性以及環境性進行的鑒證、監督活動。這是一個復雜的過程，要求績效審計人員從多個角度進行綜合評價。PSR模型和績效棱柱理論都可用來評價水環保績效，其中PSR模型側重于從可持續發展的視角綜合評價整個水環保過程，回答水環保產生的原因、后果、解決措施的問題［15］;而績效棱柱理論的五個要素從績效管理理念角度提出了對水環保績效審計評價的要求和原則。雖然兩者的評價角度和方法不同，但我們認為，可以以績效棱柱框架為指導理論，借用PSR模型來構建適合浙江省政策乃至我國國情的評價指標，以全方位評價水環保績效情況。

績效棱柱模型是Andy Neely教授與安達信咨詢公司于2000年合作提出的三維績效框架模型。該模型以利益相關者的滿意、利益相關者的貢獻、組織戰略、業務流程和組織能力五個關鍵要素分別代表組織績效存在的內在因果關系(如圖1)。其目的是關注利益相關主體的取向，衡量利益相關主體對組織所做的貢獻。

圖1 績效棱柱模型圖

水環保活動是一項龐大的系統工程，需要各級相關部門、各類企業、社會公眾等的共同努力。因此，根據績效棱柱理論，水環保績效審計評價的利益相關者主要包括水環保項目的上級主管部門和下屬單位、水環保部門和其他相關部門工作人員、社會公眾、新聞媒體、專家群體和企業等。利益相關者貢獻和利益相關者滿意是水環保績效審計評價體系中最主要的因子。其中利益相關者貢獻是指政府部門為了實現水環保活動的目標，對水環保利益相關者所提出的合理合法要求，如水環保項目的主管部門和下屬單位以及相關工作人員要認真理解并執行相關政策法規，企業要合理高效地利用水環保資金，新聞媒體要真實及時地報道水環保活動進展情況和存在的問題，專家要科學提供水環保的技術支持，社會公眾要對水環保結果進行恰當的評價。利益相關者滿意是指水環保利益相關者對政府部門提出的愿望和需求，如相關政策法規要切實可行，對水環保項目的投資金額和資金到位情況要能確保項目順利進行，允許并鼓勵調查和報道水環保活動中存在的問題，對排污水企業進行相應的處罰，專業技術問題要請專家解決等等。由此可見，水環保利益相關者和政府之間存在互助互促的關系。政府要求水環保利益相關者做出一定的貢獻來實現保護水資源的目標，這就會產生水環保利益相關者對政府執行能力的監督需求。而通過績效審計評價，他們可以最直觀地獲悉水環保專項資金的利用效率和水環保問題的解決情況。

組織戰略、業務流程和組織能力都是為了滿足利益相關者和組織的各種各樣的愿望和要求。其中組織戰略是指為了實現組織目標而采取的方針、政策和一系列措施。就水環保項目而言，戰略包括制訂并認真執行切實可行的相關政策法規、資金得到合理高效使用、項目進展中存在的問題得到及時調查和報道、排污水企業得到應有處罰、項目結果得到恰當評價等等。業務流程是指那些能(或者不能)使組織運轉的程序［16］，是組織戰略得以實施的規程和時序。為了順利實施水環保項目的組織戰略，政府可以通過實地調研、專家商討、民意調查、溝通協調、監督管理等流程完成。組織能力是指組織通過各種方式為其利益相關者創造價值的主客觀條件，是人力、實踐、技術和基礎結構的綜合體［16］。水環保項目要求政府部門擁有足夠的工作人員、水環保實踐經驗和技術專長以及相應的設施場所等等。

四、基于績效棱柱和PSR模型的“五水共治”績效審計評價體系構建

截止2014年上半年，浙江省共清理垃圾河6442公里，整治黑河臭河3636公里，改造和新建供水管網1063公里、污水管網1377公里，17家城鎮污水處理廠開展提標改造①2014年浙江省環境狀況公報．http://www．zjepb．gov．cn/shj/xxgk/zkgb/201406/t20140604_304175．htm．。這些數據表明政府對于水環保的重視和切實作為。為了使水環保資金使用更加安全、有效，我們借用PSR模型，根據績效棱柱理論下的構建原則，建立“五水共治”項目績效審計評價體系，從而更好地評價政府的組織行為活動;同時，根據績效棱柱理論，探究“五水共治”績效審計水平提升對策。

(一)績效棱柱理論下水環保績效審計評價體系的構建原則

1．關注所有重要的利益相關者。“五水共治”行動涉及眾多利益相關者的利益，這些利益相關者包括負責這次治水行動的政府和做出相關貢獻的社會公眾和企業等。政府采取治水行動的根本原因是為了經濟社會可持續發展，維護社會公眾的利益。同樣地，根據績效棱柱理論，水環保利益相關者為了配合治水行動做出了貢獻，政府就必須關注所有重要的利益相關者的需求。由于水環保績效審計評價是對政府組織的水環保行為的經濟性、效率性和效果性進行的一系列評價:如水環保行為是否符合經濟規律;政府組織在開展“五水共治”時人力、財務及其它資源的利用效率;“五水共治”的最終效益等。因此，在根據PSR模型構建水環保績效審計評價體系時，應確保評價指標符合所有利益相關者的需求。

2．注重戰略的執行效率評價。根據績效棱柱理論，“五水共治”是一項戰略，這就要求審計人員必須從利益相關者的需求出發，評價戰略是否得到有效執行。績效審計本質上就是評價一項經濟活動的執行效率和效果，因此，在構建水環保績效審計評價體系時，如果不涉及戰略的執行效率評價指標，則此評價體系就無任何實用性和科學性可言。

3．流程評價和能力評價相結合。“五水共治”實行分步實施的戰略:2014－2016年要解決突出問題，明顯見效;2014－2018年要基本解決問題，全面改觀;2014－2020年要基本不出問題，實現質變。由此可見，“五水共治”項目過程長且工程浩大，容易滋生腐敗和產生資金使用效率低下等問題，這對政府的執行力提出了較高的要求。這就要求我們在設計績效審計評價指標時將流程評價和能力評價相結合，從而綜合評價“五水共治”整個過程中的政府組織行為和活動。

(二)基于PSR模型水環保績效審計評價指標體系的具體構建

1．PSR模型簡述。PSR模型是20世紀70年代由加拿大統計學家Tony Friend和David Rapport最先提出來的，包括壓力、狀態和響應三個指標類型。具體到水環保方面，壓力型指標是指工業污染源、農業污染源和生活污染源的主體活動對水環境產生的危害和影響，主要表現為水環境變化的原因;狀態型指標是指自然資源環境(尤其是水資源環境)和社會經濟環境由于壓力的影響而產生的變化，表現為在自然環境改變下的社會經濟發展狀態;響應型指標是指人們在面對自然資源環境和社會經濟發展環境改變的情況下的各類政策和措施。PSR模型適用于水環保績效審計評價體系是因為其在本質上反映了水環境問題的產生因素和人們保護水環境的原因。

2．水環保績效審計評價指標體系層級構建。根據績效棱柱的構建原則，借用PSR模型，我們將“五水共治”績效審計評價指標體系分為目標層、準則層、要素層和指標層，詳見表1。目標層是指基于PSR模型構建績效審計評價指標體系的目標，即綜合審計評價“五水共治”的環境績效;準則層基于PSR模型，將“五水共治”績效審計評價指標體系分為三個部分，即壓力指標、狀態指標和響應指標;要素層是對準則層的細分，其中壓力和響應指標以“五水共治”的五個方面劃分成污水、洪水和澇水、供水和節水三個要素層，狀態指標分為環境效益標準、經濟效益標準和社會效益標準。

表1 “五水共治”水環保績效審計評價指標體系(目標層)

(三)績效棱柱理論下“五水共治”項目績效審計水平提升對策

針對“五水共治”項目，構建了上述基于PSR模型的績效審計評價指標體系，以綜合評價整個水環保過程。同時績效棱柱模型為該評價指標體系提供了理論指導。因此，在PSR模型下的“五水共治”績效審計評價指標體系的基礎上，從績效棱柱的內涵探討如何提升水環保績效審計水平，構建一個全面科學的“五水共治”績效審計實務操作指南［13］。

1．利益相關者的訴求和貢獻——構建多元化的績效審計評價主體。根據績效棱柱理論，利益相關者在做出一定的貢獻之后，就產生了監督和評價政府組織行為的訴求。在“五水共治”項目中，審計組織承擔評價政府行為績效的一部分責任。要滿足利益相關者的訴求，則首先必須構建多元化的績效審計評價主體，健全“五水共治”績效審計評價體系，從而促進各利益相關者的需求和利益的均衡。因此，我們將績效棱柱中的利益相關者主體分為三個層次:第一層次為“五水共治”中的上級主管部門等，對此應發揮政府審計的權威性，合理確定政府審計部門的權限和職能，科學評價上級主管部門在“五水共治”過程中制訂戰略和審批項目等經濟行為的績效水平［17］;第二層次為下屬單位和政府內部工作人員，對此應完善內部審計的內部監督職能，從內部績效角度評價政府工作人員的執行能力;第三層次為“五水共治”涉及的社會公眾、企業和新聞媒體等，這一層次則可以引入審計委員會制度。通過審計委員會借助社會公眾和輿論的反應，了解與調查利益相關者對于“五水共治”項目的滿意度，溝通內外部績效審計，從而更加科學、合理地評價“五水共治”項目的績效水平。

2．戰略和流程——注重專項資金績效審計和政策執行績效審計。績效棱柱對于戰略和流程的評價體現了它對經濟活動全局性和過程性的關注。在“五水共治”項目中，資金貫穿于整個經濟活動的始終，它與利益相關者的利益密切相關。專項資金績效審計作為績效審計的基本內容，我們應重點關注專項資金(如治污水專項資金、水利工程專項資金等)使用情況和使用效率;嚴格審查專項資金是否存在拖欠、擠占挪用、損失浪費等損害利益相關者利益的問題，確保專項資金使用的有效性。

“五水共治”即為一項政策，在績效棱柱中也是一項戰略。政策執行的績效水平體現了經濟行為對于既定目標的實現程度和政策的執行力。在對“五水共治”政策執行績效審計時，我們要重點關注各利益相關者對于浙江省政府政策的執行效率，例如在治污水方面，浙江省委省政府提出“清三河”，則我們要關注政府、企業和居民等對于這項政策的配合程度和執行效率，如治理黑河、臭河是否到位，垃圾河減少數等。

3．能力——提高審計人員在“五水共治”績效審計評價方面的專業水平。根據績效棱柱理論，政府組織能力包括人力、實踐、技術和基礎結構等方面，這對審計人員的工作能力提出了較高的要求。“五水共治”項目審計范圍廣、難度大，審計人員僅具備財會知識與技能是不夠的。水環保項目的專業性與技術性還要求審計人員掌握水環保專業技術知識，這有助于對政府行為的“合法性”和“環保性”進行正確的分析與評價［18］。審計人員還要明確“五水共治”績效審計評價指標和“五水共治”環保項目技術指標之間的差異。我們所構建的是績效審計評價指標體系，它是在“五水共治”環保項目技術指標的基礎上對水環保活動進行的績效評價體系。因此，審計人員不僅需要深刻理解這些指標的含義，還要積極探索和創新水環保績效審計的技術和方法，加強水環保專業知識學習，提高在“五水共治”績效審計評價方面的專業水平。

五、結束語

上善若水，水利萬物而不爭。水鄉浙江在經濟快速發展的同時一直為水環境問題所困擾。終于在2013年底，浙江省委十三屆四次全會提出要以“五水共治”為突破口倒逼轉型升級，從而吹響了浙江省大規模治水行動的新號角。2014年浙江省共安排“五水治理”項目125個，總投資4680億元。按時保質完成這項“既擴投資又促轉型，既優環境更惠民生”的工程，高效合理地運用水利專項資金，需要多方的努力，而審計評價更是責無旁貸。

有鑒于此，我們根據績效棱柱理論，將水環保利益相關者放在組織績效的重要位置，并以PSR模型為基礎，構建了一套較為科學系統的適合“五水共治”乃至我國國情的水環保績效審計評價指標體系，并提出了如何提升水環保績效審計水平的對策和建議。希望此評價體系能為今后類似的水環保績效審計評價實踐提供理論依據。

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