新常態經濟背景下環境審計政策法規發展研究

時 軍

一、問題的提出

“新常態”最早由美國太平洋基金管理公司總裁埃里安提出，用于宏觀經濟領域之后，其被作為形容經濟危機之后恢復過程需要經歷緩慢而痛苦的階段。2014年5月，中國國家主席習近平指出中國經濟發展處于重要戰略機遇期，應當注重中國經濟適應新常態，保持經濟戰略上平常心態。

新常態經濟不同于傳統以GDP 作為導向的經濟形態和發展模式，其主要特征體現在注重經濟發展和社會全面進步，以價值機制取代市場為主的核心機制，關注市場經濟的可持續發展，是中國社會主義市場經濟發展的新階段。在此背景下，2014年中央經濟工作會議明確指出，為保證我國經濟向更高級、分工更復雜、結構更加合理的階段轉化，勢必要注重環境保護，針對環境資源價值評估核算的會計和審計領域研究日益受到人們關注。

環境審計產生于20世紀70年代，美國審計總署（Government Accounting Office, 簡 稱GAO）和美國環境保護總局（The Environmental Protection Agency, 簡稱EPA）共同開展環境審計工作。ISO14000 管理標準體系指出環境審計能夠客觀地對來自企業環境活動、事件和管理體系的證據進行審核和評價，也可以對上述事項的信息是否符合審核標準進行系統化的判定，將驗證結果向相關管理者呈報。其作為環境保護監督的手段，可以有效地防治環境被破壞，有利于完善生態資源環境。我國環境審計工作起步較晚。1998年，政府開展環境審計工作，審計署成立農業與資源環保審計司?！稇椃ā泛汀秾徲嫹ā穼Νh境審計機關的職能進行了說明，是我國環境審計的法規基礎。隨著我國經濟向著更高級別的形態、更合理結構的階段轉化，發展經濟進入新常態。環境審計政策法規也必然以保護生產力、改善生態環境作為理念，進行相應的調整。在此背景下，研究我國環境審計政策法規的制定和發展趨勢具有重要的理論價值和積極的實踐意義。

二、國外環境審計政策法規發展比較分析

（一）各國環境審計政策法規研究發展現狀

表1 我國環境審計政策法規初具雛形階段發展情況匯總

表2 我國環境審計政策法規探索前行階段發展情況匯總

1.美國

美國是最早開展環境審計的國家，1969年，美國審計署對水污染控制的項目進行審計，是環境審計的雛形。參與環境審計工作的人員來自環境項目評估師、工程技術專家、注冊會計師等，通過對聯邦政府部門開展審計向國會提供能夠證明聯邦政府部門開展環境項目的資料。美國審計總署每年提供數十份環境審計報告給國會，從而促進美國環保法案的不斷完善，保證資金合理使用，對環境進行有效管理。

美國開展環境審計工作的法律依據是由聯邦政府審計總署編制的《國家標準》，詳細規范了環境審計計劃、審計報告等文件的編制規范和要求。凡是進行環境審計的單位均應當嚴格遵照此標準和相應法規準則。

美國環境審計準則主要依據來自于不同的法案，具體包括：（1）《1921年預算與會計法案》規定美國會計總署具有對公共資金相關的收入、支出和使用的事項調查權；《1945年政府公司控制法》將政府審計對象進一步拓展；《1970年立法機關重組法案》授權審計總署評估并分析聯邦政府活動的權利；《1974年國會預算和處罰控制法案》補充說明審計總署評判職能和預算職責；《1980年審計總署法案》強化審計總署調查和評價政府部門和其他組織的權利；《1993年政府績效與結果法案》授權審計總署向國會闡述法案具體執行的情況。

除了以上環境審計準則相關的法案外，美國政府還公布一系列環境保護法案，具體包括：《議會的綜合環境的反應、補償與責任法案》（1980）、《優先補償基金與重新授權法案》（1986）、《凈化大氣環境法》（1990）。美國在實施環境審計工作中，除了依據上述的成文法案外，還會參照一系列習慣法規，例如：對存在環境污染行為的企業，從經濟方面和刑事方面給予嚴厲制裁；企業利益相關者也會承擔連帶責任，受到處罰；美國環境審計部門人員選拔來自各個行業的業務骨干，注重審計人員知識多元化，對審計人員進行職業培訓，提高審計人員綜合素質，為環境審計工作順利開展奠定堅實基礎。

2.加拿大

20世紀80年代，加拿大審計長公署開展對路易斯湖區項目的專項審計，環境審計機構主要包括聯邦審計長公署、環境審計師協會（CEAA）和特許會計師協會（CICA）。規范環境審計工作的文件為《審計長法》，明確審計專員的權利、義務、任命標準、晉升程序等內容。該法案于1995年12月進行修正，對環境和可持續發展專業的地位進行了確立，授權審計長可以向社會公眾提供環境保護和可持續發展等問題的咨詢，相關咨詢的結果在4 個月內進行答復。

表3 我國環境審計政策法規蓬勃發展階段情況匯總

加拿大的環境審計法律制度相對完善，有效保障環境審計工作順利開展。具體實施環境審計過程中，相關部門建立了系統的財務責任制，有效地提供了監督和制約機制。社會公眾環境保護意識較強，對環境審計工作給予積極支持，有效地推動環境審計工作的逐步實施。注冊審計師制度的確立，保證審計人員更加專業，確保環境審計工作的公正、權威、嚴謹。

3.歐盟

1993年7月，歐盟理事會頒布實施環境管理審計規則（EMAS），參與申請認證的企業應當建立符合規則要求的環境管理系統和審計程序。EMAS規定：申請認證的企業應當在內部建立環境管理系統，結合外部獨立審計等方式，完成審計評估企業環境政策和環保系統的任務。企業應當制定相應的環保政策，實施環境審核，制定符合本企業的環境審計程序，定期提供環境審計報告。

4.德國

德國于20世紀70年關注環境問題，其法律規范是環境法典，調控公民參與環境活動，規范公民環境行為和意識。環境審計機構包括國家審計機關、內部環保審計機構和經濟審計協會。1990年，德國確定環境保護作為國家目標，環境審計得以更廣泛地開展。環境審計采用常規審計、措施審計、跟蹤審計和重大審計等方式，審計之前開展咨詢服務。公民的環境意識較強，環境審計人員素質較高。德國對環境審計人員定期進行培訓，保證審計人員能夠隨時了解環境審計工作的內容和實務操作業務，從而順利實施相應工作。

5.荷蘭

20世紀80年代后期，荷蘭開始實施國家環境保護計劃，1985年5月，政府頒布《全國環境規劃政策》；1999年8月，政府制定《環境管理條例》，規定企業應當承擔獨立的環境保護責任。荷蘭環境審計主要類型是環境績效審計，關注內容是將經濟性、效率性、效果性相結合，對政府部門環境資金利用的最佳環境治理效果進行合理判斷。環境審計包括環境項目審計、常規審計、跟蹤審計、聯合審計、政策審計五種形式。荷蘭政府對環境保護政策相繼更改修訂了四次，明確了未來環境保護的目標，為環境審計提供有力的依據。

6.日本

日本非常重視環境保護，企業投入大量財力、物力和精力通過ISO14001標準認證，以期達到提高企業知名度的目的。環境審計受到申請認證的企業重視。日本政府制定了一系列環境保護的法律法規，例如《循環型社會基本法》及相關法律條令。環境省制定了完整的環境審計準則，將實際業務調查研究工作及時交給相關行業協會，便于深入開展專業調查。實施有效的環境制度，其中環境計劃制度，確定了環境保護的計劃方針和總體目標；指令控制制度從環境影響評價、公害防止計劃、受害者補償和糾紛處理等方面進行規范；經濟控制制度是國家通過經濟資助、經濟懲罰和經濟賠償等方式對企業在污染物的排放增減方面進行的調整。

（二）對中國的經驗啟示

1.完善環境審計相關法律法規及審計準則建設必不可少

上述各國均建立了環境審計法律法規，其中美國和日本還建立了環境審計準則體系，對企業污染排放的行為給予一定的經濟懲罰和刑事處罰，增加了社會公眾環境保護意識，提高環境審計地位。我國應當借鑒此種做法，建立完善環境審計政策法規，加大排污企業懲罰力度，對受害人建立一套完整、規范的訴訟求償機制，有效杜絕嚴重污染事件的發生概率。

2.政策法規制定考慮審計主體多元化設置不容忽視

上述各國環境審計主體采用多元化設置原則，審計主體不僅僅只有政府機構，還包括民間職業團體和各個企業，不僅提高了環境審計工作實施效率，也增強了社會公眾生態保護和審計監督意識。上述實踐經驗和各國所處的經濟環境、企業內部治理結構、公民素質密切相關。我國在以上幾方面與國外存在不同程度的差距，環境審計的主體是政府機構，在實際操作實施中，應當積極嘗試和民間職業團體、企業內部審計機構相配合，有效地發揮三者監督約束功能。在進行環境審計政策法規的制定，應當考慮審計主體多元化設置原則，將其三方權利和義務盡可能在相應政策法規中說明，便于指導環境審計工作的實施。

3.深入開展國際間環境審計政策法規制定的經驗交流不可避免

環境審計工作是絕大多數國家都需要開展具體應對工作的共同課題，不能依賴單獨一個國家或者組織，需要建立各國相互聯系、交流、互助的平臺，在環境審計工作中就實際遇到的問題開展廣泛討論和深入思考。環境審計政策法規的制訂是環境審計工作的重要組成之一，開展國際間環境審計政策法規制訂方面的經驗交流，既可以推動理論研究向前發展，也可以提高政策法規制定的工作效率。

三、我國環境審計政策法規發展現狀分析

（一）我國環境審計政策法規歷史沿革

1.初具雛形階段（1981—1997年）

我國自1949年建國以來，缺乏獨立的審計部門和機構，隨著1980年注冊會計師制度的確立，審計工作逐步發展，相應配套法規得以完善。筆者對此階段環境審計發展和相關政策法規進行匯總整理，具體情況見表1。

2.探索前行階段（1998——2006年）

此階段環境審計作為專門的審計工作，日益受到國家政府關注，審計主體為政府審計，目標是財務合規性審計，涉及相關政策法規發展變化情況如表2所示。

3.蓬勃發展階段（2007年至今）

針對環境審計相關政策法規不斷涌現，政府審計中更多關注環境審計的相關內容，環境經濟責任審計和環境績效審計發展迅速。具體情況見表3。

環境審計工作是絕大多數國家都需要開展具體應對工作的共同課題，不能依賴單獨一個國家或者組織，需要建立各國相互聯系、交流、互助的平臺，在環境審計工作中就實際遇到的問題開展廣泛討論和深入思考。環境審計政策法規的制訂是環境審計工作的重要組成之一，開展國際間環境審計政策法規制訂方面的經驗交流，既可以推動理論研究向前發展，也可以提高政策法規制定的工作效率。

（二）我國環境審計政策法規發展現狀

通過上文分析，表明我國環境審計政策法規包括國家憲法、環境保護法規、環境保護基本法、國際公約和法規條例等內容，為環境審計工組提供了有力的法律基礎。但目前在環境審計政策法規發展過程中，還存著以下幾方面問題：

1.環境審計政策法規需要進一步完善

我國環境審計政策法規與其他國家相比還存著差距，目前缺乏專門的環境審計法律導致環境審計工作在具體開展時缺乏權威的法律保障，現存的環境審計政策法規在實際工作不能全面發揮有效作用，部分地區和企業缺乏環境保護、可持續發展的觀念，不僅嚴重浪費財力和物力，對環境更是造成難以估量的損害。

2.環境審計評價體系需要合理構建

目前我國缺乏合理的環境審計評價體系，審計人員在開展環境審計工作時沒有統一的環境審計評價標準，無法科學準確地反映企業經濟業務活動對環境的影響程度，導致環境審計依據缺失，環境審計風險增加，審計結果的客觀性和權威性受到嚴重影響。部分地區根據實際環境審計工作制訂了環境審計評價標準，但可操作性受到質疑。

3.環境審計主體缺乏多元化設置

我國的環境審計主體以國家審計機構為主，主要針對國家環境保護資金的使用情況進行審計。此外，政府部門對企業開展環境審計進行監督，企業內部審計機構和社會組織很少參與環境審計中。參考本文第三部分中應當借鑒國外環境審計主體進行多元化設置，同時將強制性審計和自愿性審計相結合，充分發揮企業內部環境審計和社會審計的監督作用，保證企業提供的信息更加公正，環境績效評價結果更加公正。

4.環境會計準則和制度不健全，環境會計信息披露不全面

審計活動的開展是以會計準則和制度作為基礎，其監督的對象是會計資料。有效的環境審計應當是以環境會計準則和制度作為基礎，否則，環境審計失去存在的保證。有效的環境審計監督離不開完整、可靠的環境會計信息，因此，有必要建立環境會計信息披露制度。而我國目前尚未建立完善的環境信息披露制度，導致環境審計所需的信息資料嚴重缺失，環境審計證據無法取得，無法保障環境審計結論的可靠性。

四、基于新常態經濟背景發展我國環境審計法規政策對策

（一）逐步解決我國環境審計政策法規現存問題

針對我國環境審計政策法規存在的問題，政府應當頒布針對環境審計的法律，特別是完成具體程序類法規的立法工作。不斷積累日常環境審計工作的經驗，積極借鑒國外先進的政策法規制訂的經驗，確保我國環境審計政策法規與國際相關準則接軌。同時，在制訂環境審計政策法規過程中，應當明確我國環保監督系統的法律地位、權力、職責，建立具體的環境審計工作程序，規范環境審計的內容和具體范圍，保證審計人員有法可依，按照規范的程序操作。

構建科學合理的環境審計評價體系，在審計主體設置過程中，將政府審計、企業內部審計和注冊會計師等職業團體審計相結合，盡力保證環境審計工作的順利實施。盡快制訂我國環境會計準則和環境會計制度，增強環境信息的披露，對企業違反環境信息披露的行為所承擔的法律責任給予明確的說明，以此約束企業隱瞞、誤報環境信息行為的發生。

（二）新常態經濟背景下展望環境審計法規政策未來工作

在新常態經濟背景下，環境審計政策法規的完善和發展應當注重法治思維和依法行政。黨的十八屆四中全會部署推行依法治國，新《環保法》的實施是新常態經濟背景下環境審計的法律依據。同時，對嚴重污染環境的企業應當注重依法懲處，依據新《環保法》的規定，地方政府和環保相關部門應當對排污企業追究相應的責任，建立行政機關重大環境決策審核機制、終身責任追償制度和責任倒查制度。

在“十三五”時期，通過市場機制推進生態文明建設和環境保護的作用日益顯著，因此，環境審計政策法規制訂應當以生態文明建設和環境保護為指導，保證其可持續性和長效性。結合《國家環境保護“十三五”規劃編制基本思路》，在《“十二五”全國環境保護法規和環境經濟政策建設規劃》實施經驗基礎上，統籌規劃“十三五”期間環境審計的主要目標和工作重點。

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